善意取得虛開的增值稅專用發票的政策法理依據和現實思考

蘇亞峰

摘要本文通過對善意取得虛開的增值稅專用發票的相關稅收政策的法理分析,結合虛開增值稅專用發票罪的由來,探討了現階段有關善意取得虛開增值稅專用發票相關稅收政策存在的不足,并提出了相關的解決方法。

關鍵詞善意增值稅專用發票法理

中圖分類號:D922.28文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)01-129-02

一、善意取得虛開的增值稅專用發票的相關政策

關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理的問題,國家稅務總局曾先后4次出臺了相關的規范性文件(國稅發[1997]134號、國稅發[2000]182號、國稅發[2000]187號、國稅函〔2007〕1240號)來指導基層稅務部門的工作。其中在國稅發[2000]187號中引出了善意取得增值稅專用發票的概念。

初步歸納起來,稅務稽查部門在對納稅人取得虛開的增值稅專用發票進行處理時,有兩種不同處理方式:

第一種,若稅務稽查部門認定納稅人屬于善意取得虛開的增值稅專用發票,對其就不以偷稅或者騙取出口退稅論處,但納稅人已經抵扣的增值稅進項稅額或者取得退還的出口退稅,必須依法追繳。但不加收滯納金。

第二種,若稅務稽查部門認定納稅人屬非善意(即惡意)取得的虛開增值稅專用發票,就必須追繳納稅人已經申報抵扣的增值稅進項稅額和稅務部門已經退還的出口退稅,并加收滯納金。同時,對納稅人按照偷稅和騙取出口退稅進行處罰。

二、相關法理依據

善意接受增值稅專用發票的相關政策,筆者認為主要的法理依據主要涉及虛開增值稅專用發票罪和共同犯罪的法律原理。下面分別介紹兩者的相關內容:

(一)虛開增值稅專用發票罪相關法律及犯罪構成

1.虛開增值稅專用發票罪的由來

此罪最早是以作為刑法部門法的組成部分的單行決定的形式出現的。在1994年我國進行了稅制改革,增值稅在全國范圍內實行,利用增值稅專用發票進行偷稅的犯罪一度非常猖獗,但國家還沒有一個專門的針對利用增值稅專用發票犯罪的法律規范。為此,1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯合發布了《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發票刑事案件適用法律的規定》,對以營利為目的,非法為他人代開、虛開增值稅專用發票的犯罪行為,按照“投機倒把罪”追究刑事責任,造成對虛開增值稅專用發票犯罪的打擊力度不夠。

1995年10月30日由第八屆全國人民代表大會常務委員會第十六次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》,這是一部特別針對增值稅專用發票犯罪的單行決定,其中第一次規定了虛開增值稅專用發票罪,將其法定刑最高定為死刑,提升了刑法打擊力度,也提高了基層法院的可操作性。

隨后的1997年新刑法中關于虛開增值稅專用發票的犯罪照搬了上述決定有關虛開增值稅專用發票罪的規定。我國刑法205條規定,規定了虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票罪以及構成虛開四種形式。

2.虛開增值稅專用發票罪的構成

我國(刑法)第205條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪,是指行為違反國家發票管理、增值稅征管的法規,實施虛假開具增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。

(1)侵犯客體是國家關于增值稅專用發票和其他專用發票的管理制度。20世紀90年代以來,我國先后頒行了(發票管理辦法),(增值稅暫行條例),修訂<稅收征收管理法),增加了增值稅專用發票管理內容,對發票的印制、領購、使用、保管、檢查及處罰等各個環節均作出了明確的規定,構成了我國增值稅專用發票的完整制度。此外,關于出口退稅、抵扣稅款的其他發票的管理,國家也有其一套制度。本罪則是直接侵犯國家增值稅專用發票和其他專用發票的管理制度。

(2)客觀方面表現為虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。本罪實際上是兩種行為:一是虛假開具增值稅專用發票;二是虛假開具用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票。增值稅專用發票,是指以商品或者勞動增值額為征稅對象,并具有直接抵扣稅款功能的專門用于增值稅的收付款憑證。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票是指除增值稅專用發票以外的普通發票中,具有同增值稅專用發票相同的功能的,可以用于騙取出口退稅、抵扣稅敦的發票。

虛開行為是指沒有貨物銷售或者沒有提供應稅勞務而開具上述發票或者雖有貨物銷售或者提供了應稅勞務但開具內容不實的上述發票;虛開的具體行為方式,按<刑法)第205條第4款的規定,包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種。行為人具備上述四種行為之一的,即成立本罪。

(3)犯罪主體是個人和單位。

(4)主觀方面表現為故意,對國家稅款流失持故意心理態度,謀取非法利益。

(二)共同犯罪的相關理論

1.共同犯罪相關法律條文及犯罪構成

依照我國(刑法)第25條第1款的規定,共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。此定義突出了共同故意對于構成共同犯罪的作用,是我國刑法中主客觀相統一原則的具體體現。

在犯罪構成的主體要件方面,共同犯罪的主體必須是二人以上;在客觀要件方面,是指各犯罪人必須具有共同的犯罪行為。所謂共同犯罪行為,是指各犯罪人為追求同一危害社會結果,完成同一犯罪而實施的相互聯系、彼此配合的犯罪行為。在發生危害結果時,其行為均與結果之間存在因果關系;在主觀要件。共同犯罪的主觀要件,是指各共同犯罪人必須有共同的犯罪故意。所謂共同的犯罪故意,是指各共同犯罪人通過意思聯絡,認識到他們的共同犯罪行為會發生危害社會的結果,并決意參加共同犯罪,希望或放任這種結果發生的心理狀態。

2.在共同犯罪的認定中注意以下幾種情況

(1)共同過失犯罪的不能認定為共同犯罪。(2)故意犯罪行為與過失犯罪行為不成立共同犯罪。這種情況是指一個人主觀上有故意,另一個人主觀上有過失,而該二人的客觀行為有聯系并導致了犯罪結果的發生,由于主觀上缺乏共同故意,故不符合共同犯罪的成立要件。

三、善意取得虛開的增值稅專用發票的法理分析

國稅發[1997]134號文件中,國稅總局列明了三種應按偷稅進行處理的行為:1.受票方利用他人虛開的專用發票,向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的。2.購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票的。3.購貨方從銷貨地以外的地區取得專用發票的。

在國稅發[2000]182號文件中又對這三種行為進行了詳細的解釋:1.其他有證據表明購貨方明知取得的增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得的,即134號文件第一條規定的“受票方利用他人虛開的專用發票,向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅”的情況。2.購貨方取得的增值稅專用發票所注明的銷售方名稱、印章與其進行實際交易的銷售方不符的,即134號文件第二條規定的“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票”的情況。3.購貨方取得的增值稅專用發票為銷售方所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)以外地區的,即134號文件第二條規定的“從銷貨地以外的地區取得專用發票”的情況。

這三種行為,從根本上講都是它是虛開方與接受方共同利用虛開的增值稅專用發票,通過向稅務機關申報抵扣稅款或申請出口退稅的方式共同騙取國家稅款的行為。區別在于,第一種情況是直接故意,第二、三種情況是間接故意。但均符合共同犯罪的主觀要件的條件。

筆者理解,虛開增值稅專用發票行為屬于“復合型”犯罪,因此,虛開增值稅專用發票行為更多體現為共同犯罪的行為。在虛開增值稅專用發票行為中,開具方具有虛開的故意,介紹人具有介紹他人虛開或介紹為他人虛開的故意,接受方具有接受虛開的故意,完全是共同策劃、組織并實施的。行為人與他人成立共同犯罪的故意,應當是符合我國刑法關于共同犯罪的規定。對于開票方和受票方均因按虛開增值稅專用發票罪進行處理。

但對于國稅發[2000]187號中首次提起的善意取得虛開的增值稅專用發票,沒有證據表明受票方知道所接受的增值稅專用發票是虛開的。受票方不存在接受虛開增值稅專用發票的故意,既不存在直接故意,也不存在間接故意,最多也只是存在過失。所以從共同犯罪的主觀要件構成看,此類接受虛假增值稅專用發票的行為,不構成共同犯罪,不能按共同犯罪來處理。受票方與開票方或者中間人沒有虛開的共同故意。接受虛開的行為與虛開及騙取出口退稅、抵扣各款的行為沒有客觀的必然的聯系,不受開行為目的的指引。因而,善意接受他人開的增值稅專用發票的不能認定為共同虛開犯罪。

再按當時我國稅制的實際情況,金稅工程還沒有在全國范圍內實行,當時的虛開增值稅專用發票犯罪的作案手段還僅限于犯罪分子騙購手工版的增值稅專用發票虛開后就走逃,國家從維護增值稅抵扣鏈條的角度出發,開票方沒有向稅務機關申報納稅,受票方就不得抵扣相應的進項稅金。所以國稅發[2000]187號中規定,對于善意取得虛開增值稅專用發票的,進項不得抵扣,但不處罰。如果能取得重新開具的增值稅專用發票,可以申報抵扣。這樣的規定,也是符合當時我國的實際情況,能有效的維護增值稅抵扣鏈條。

四、現實思考

(一)善意取得虛開的增值稅專用發票的相關政策的缺陷和困惑

首先,從2001年開始,金稅工程在全國范圍內展開,金稅工程中開票子系統、認證子系統和稽核子系統的有效運作,基本上杜絕了假票和大頭小尾票等騙取抵扣稅款的問題。犯罪分子所開具的所有增值稅專用發票必須向稅務部門申報,如果不申報,稽查核系統會很快發現問題。虛開增值稅專用發票犯罪向深層次進行轉換:利用我國增值稅稅制存在漏洞,轉向先通過“四小票”取得虛假的進項,然后再從事虛開犯罪?；蛘呃娩N售未開票而將多余發票從事虛開犯罪。

在開票方所虛開的增值稅專用發票全部已申報納稅的情況下,對于善意取得增值稅專用發票的納稅人進行補稅的處理,有重復征稅的嫌疑。

再次,從現階段稅務稽查實踐及司法實踐看,查處的虛開增值稅專用發票犯罪,主要是針對受票方進行的,刑事打擊的重點集中在受票方,。糾由原因,主要是受票方犯罪的取證較開票方的取證相對容易。這對于我國制訂虛開增值稅專用發票犯罪的立法意圖是重點打擊開票方是有所違背的。

最后,由于我國現階段稅制的不完善,對于增值稅專用發票還存在著大量的“買方市場”以及專門從事介紹虛開增值稅專用發票業務的“中間人”,作案手段越來越隱蔽,反偵查手段越來越強,加之稅務部門法定權限的限制,要讓稅務機關證明受票方是善意取得,將舉證責任全部放在稅務機關,有一定的執法風險。

(二)相關的解決方案

1.國家稅務總局應進一步完善對于取得虛開增值稅專用發票的處理規定。首先,應明確在開票方就虛開的增值稅專用發票已申報的基礎上,受票方不應作補稅處理,以避免重復征稅。其次,在延續區分善意取得和非善意取得的基礎之上,對惡意受票方進行處罰,善意接受方不作處理。最后,對于善意取得和非善意的取得的定性問題上,應規定企業有一定的舉證責任,以減少稅務機關的執法風險。

2.立法部門應進一步完善虛開增值稅專用發票罪的修訂。首先,應進一步按區分開票方、受票方和中間人不同的罪名,以避免現階段用虛開增值稅專用發票罪,這個“復合罪”,采取以主犯和從犯來區分三者的情況。以明確刑法打擊的重點。其次,在現階段已提出“逃避繳納稅款”這個概念的基礎上,進一步加大對開票方虛開行為的打擊力度,打擊“賣方市場”。最后,應采取加大罰金處罰的手段,加大對受票方的打擊力度,用經濟懲罰的手段,加大對“買方市場”的打擊力度。

3.從長遠看,正是我國增值稅制度不完善誘發了虛開增值稅專用發票犯罪的問題,應對現行增值稅制度進行改革。正如意大利犯罪學家菲利所指出,國家有責任查明在制度中存在哪些犯罪根源,并在發現之后用特殊法律削除它們,至少減少它們引起的災難。國家的目標永遠應該是在所有立法、經濟、政治、民事、行政和刑事制度中給社會組織傳授這樣一個判斷:人類活動完全可能被引入與犯罪相反的渠道,而實現這一目標的途徑之一是減少犯罪的誘因和機會。

當前由于“四小票”的存在,增值稅稅制存在著一定的漏洞,因而也成為虛開增值稅專用發票犯罪的一個重要誘因,應當予以改革。國家應盡可能的將涉稅業務納入增值稅范疇,合理分配地方和國家的收入分成,從根本上堵住虛開增值稅專用發票犯罪的根源。