淺析融資租賃雙方會計處理的異同

解曉天

摘要:租賃業務的處理在會計業務上來說是比較復雜的,尤其是融資租賃這一塊。本文以租賃時間為劃分、從租賃雙方入手深入的剖析承租人出租人業務處理的異同,以便于容易讀者對融資租賃相關知識的理解。

關鍵詞:融資租賃 租賃時間 租賃雙方 實際利率法

租賃是指在約定的期間內,出租人為了獲取租金而將資產的使用權轉讓給承租人的行為。按照我國《企業會計準則第21號——租賃》的解釋,融資租賃,是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。為了便于初學者更加容易理解融資租賃的特點,掌握我國會計準則對融資租賃業務在各個時點、各個環節的會計處理要求,本文就融資租賃中的承租人與出租人主要會計處理進行比較。

一.融資租賃起點日

1.租賃資產的轉移

對于承租人來說,要注意兩個原則的運用。一是實質重于形式原則。租賃開始日,租賃資產的所有權在法律上是沒有轉移的,但是與所有權相關的主要風險與報酬已經轉移,資產在經濟實質上是由承租人進行控制的。因而,我們應當將租賃資產由出租人賬上轉出,作為承租人資產。二是謹慎性原則。租賃資產應當按照公允價值和最低租賃付款額現值中的較低者入賬。

此處有必要解釋下最低租賃付款額及其現值的概念。最低租賃付款額,是指在租賃期內,承租人應支付或可能支付的款項(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。當租賃合同規定有優惠購買選擇權的時候,最低租賃付款額就是各期租金之和加上承租人行權時支付的買價。

現值、終值是財務管理中的概念,由終值計算現值稱為折現,會用到折現率。我國會計準則對于折現率的確定也做出了規定,簡述如下:首先是出租人的內含利率;其次考慮租賃合同規定的利率;最后采用同期銀行貸款利率。對于出租人來說,租賃資產按照賬面價值予以劃轉。當公允價值與賬面價值不相等時,將其差額記入“營業外收入”或“營業外支出”科目。

2.債權債務的發生

承租人實質上取得一項資產,同時承擔了包含資產價值和相關利息的一項債務;出租人轉出一項資產,同時獲得了未來收取資產對價和相關利息的債權。

在租賃期開始日時,承租人按最低租賃付款額作為長期應付款(債務)的入賬價值,與根據謹慎性原則確定的租賃資產入賬價值會形成一個差額,該差額即為未確認融資費用。出租人按照最低租賃收款額作為長期應收款(債權)的入賬價值,同時確認租賃資產的未擔保余值。對于資產公允價值與租賃開始日最低租賃收款額與未擔保余值的差額,確認未實現融資收益。在這里提一下最低租賃付款額與最低租賃收款額的關系。前者與無關擔保值之和即為后者,“無關”的意思是指獨立于承租人與出租人的第三方。

3.初始直接費用的處理

承租人發生的初始直接費用記入“固定資產-融資租入固定資產”科目。

出租人發生的初始直接費用記入“長期應收款-應收融資租賃款”科目。

二.融資租賃期間

承租人支付租金、出租人收取租金實質上是收付實現制的一種體現,處理簡單,這里針對其他賬務處理進行解析。

1.融資費用的分攤,融資收益的確認

未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤,這里的租賃期包含了優惠續租期和免租期。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用,同時記入“財務費用”科目。每期未確認融資費用的分攤=期初應付本金余額*實際利率=(期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額)*實際利率。這里其實與中級財務會計中分期付款方式購入固定資產的處理原理相同。

未實現融資收益在租賃期(含優惠續租期和免租期)和確認方法(實際利率法)等方面與融資費用的分攤一致。依據租賃收入的性質,記入“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。

可以看出,這一塊的賬務處理是權責發生制的應用。

2.承租人特殊的會計處理

1)租賃資產計提折舊

注意以下三個方面:(1)折舊政策,融資租入固定資產計提折舊的政策應與承租人自有資產的折舊政策一致。(2)折舊基數,應計折舊總額應為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值。(3)折舊年限,能合理確定租賃期滿承租人取得租賃資產所有權的,應在尚可使用年限內計提折舊;否則,應當在租賃期和尚可使用年限中的較短者內計提。同時還要注意,當月增加的固定資產當月不計提折舊,從下月開始計提。

2)履約成本的支付

履約成本是指在租賃期內為租賃資產正常工作所支付的各種使用費,如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。發生的履約成本通常計入當期損益(如管理費用)。

3出租人特殊的會計處理

1)長期應收款壞賬準備的計提

出租人應當對長期應收款扣除未實現融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。

2)未擔保余值的估價變動

我國會計準則規定,出租人應當至少于每年年度終了,對未擔保余值進行復核。分三種情況處理:未擔保余值增加的,有證據表明未擔保余值發生減值的,已確認損失的未擔保余值得以恢復的。因其處理過程復雜,本文旨在區分租賃雙方會計處理異同,就不在這里贅述了。

4.或有租金的會計處理

或有租金具有不確定性,無法系統分攤,承租人在實際發生時直接計入當期損益,出租人在實際收到時依據以前租賃收入性質直接計入當期損益。

三.租賃期滿

租賃期滿時,租賃資產的處理有返還、優惠續租和留購三種種類。

1.返還

承租人應當減少公司資產,結清公司債務。按承租人提供的擔保借記“長期應付款-應付融資租賃款”,按固定資產原值貸記“固定資產-融資租入固定資產,差額正好是租賃期間的累計折舊?！?特殊情況下租賃資產報廢,則按照提供的擔保支付相應款項(銀行存款)。

出租人根據是否存在擔保余值和未擔保余值,具體情況具體處理。存在擔保余值,貸記“長期應收款”;存在未擔保余值,貸記“未擔保余值”;按照貸方金額借記“融資租賃資產”。如果擔保余值和未擔保余值都不存在,無需做賬務處理,只做相應備查登記。

2.優惠續租

此時承租人出租人的會計處理是一致的,如果承租人行使優惠續租選擇權,則視同該項租賃一直存在;如果租賃期滿承租人沒有續租,根據租賃合同規定承租人向出租人支付違約金,雙方作為營業外收支處理。

3.留購

此時二者會計處理大體上一樣。承租人在行權支付價款時結清債務(長期應付款),出租人結清債權(長期應收款)。區別在于,承租人要將固定資產重新分類,比如將“融資租入固定資產”明細科目轉入“生產用固定資產”等明細科目。

至此,融資租賃中承租人與出租人的主要會計處理的異同已經一一描述了。行文時短,有些細節沒有注意或者專業表述不夠恰當的地方,還望讀者原諒。(作者單位:安徽財經大學會計學院)