企業盈利的財稅處理

張 淼

一、企業盈利財稅處理的意義

企業經營的結果非盈即虧，對盈虧的財稅處理屬于企業財務人員的“基本功課”。但因政出多門——比如會計政策、稅收政策以及相關的財經政策存在差異；具體政策與實際執行不連續——比如補虧政策與補虧手續缺少“鏈接”，我國企業尤其是中小企業對盈虧的財稅處理就呈現出“紊亂”的狀態。其結果有二:一是企業侵占國家利益——比如“蠻干”的亂扣除行為，這其中潛伏著涉稅風險，一旦被查出企業將蒙受額外的損失（罰款）；二是企業享受不到國家利益——比如一些企業本該享受的優惠政策，但因為“無知”沒有享受到，這對企業來說也是一種損失?？傊?，二者均會給企業帶來損失。

本文結合企業實務，對涉及正常盈虧核算之外的一些特殊問題進行探討，以期幫助企業正確處理盈虧業務，減少不必要的損失和風險。

二、企業盈利的財稅處理

（一）企業會計稅后利潤的分配順序

《企業財務通則》第五十條規定:企業年度凈利潤，除法律、行政法規另有規定外，按照以下順序分配:

1.彌補以前年度虧損。

2.提取10%法定公積金。法定公積金累計額達到注冊資本50%以后可以不再提取。

3.提取任意公積金。任意公積金提取比例由投資者決議。

4.向投資者分配利潤。企業以前年度未分配的利潤，并入本年度利潤，在充分考慮現金流量狀況后，向投資者分配。屬于各級人民政府及其部門、機構出資的企業，應當將應付國有利潤上繳財政。

應該說明的是，公益金原先按稅后利潤5%-10%計提，但自2006年1月1日起已經取消，取消公益金的提取，就等于說“最終利潤沒員工什么事了”，那么員工也會把最終利潤不當回事。在這種狀態下，企業的經營目標與員工的工作目標就很難一致，廣大員工的積極性也難以發揮，最終受損的還是企業。

稅法認同《企業財務通則》規定的利潤分配程序，即企業要在彌補虧損、提取公積金之后，才能向投資者分配利潤。財務通則還強調:如果企業當年沒有利潤，一般不得向投資者分配利潤。但如果是股份有限公司當年沒有利潤，經股東大會特別決議，可以按不超過股票面值6%的比例用公積金分配股利。

（二）稅后利潤分配的特殊情況

稅后利潤分配的特殊情況是有利潤不分的情況，或變相分配的情況。這些情況多發生在有私人股份的企業，多為民營企業。在稅收監控越來越完善的環境下，其潛在的風險不言而喻。

1.不分配利潤

不分配利潤的表現就是利潤掛賬，不予以處理。企業這樣處理的目的是借以逃避自然人股東的個人所得稅。其實這是“掩耳盜鈴”，遇到稽查很難過關。目前稅務機關稅收征管實踐是:對具有自然人股份的企業取得的利潤，掛賬超過1年未分配的，視同分紅，要征收20%的個人所得稅，由企業代扣代繳。

2.變相分配利潤

變相分配利潤的表現就是借款。即自然人股東從公司以借款的名義把錢領走，企業長期掛賬。這其中的稅務問題更麻煩:一是借款涉及利息收入，也就“沒事找事”地涉及了營業稅和企業所得稅等稅目，企業若不在賬面進行處理，查出來就是偷稅。二是稅收征管對自然人股東從公司（合伙企業）借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個人所得稅的同時，還要加收50%至5倍的罰款和每天萬分之五的滯納金。

面對賬面掛著的高額利潤，一些企業也曾想通過“轉增資本”的方式來規避個人所得稅——即把“未分配利潤”轉入“實收資本”。這也是行不通的。依照《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［1998］333號），公司將法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是公司向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。這就明確了，有自然人參股的企業，未分配利潤轉增資本也要相應繳納20%的個人所得稅。

三、企業虧損的財稅處理

《企業所得稅法》第十八條規定:企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。

《企業財務通則》第四十九條也規定:企業發生的年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補。對于企業虧損，《企業財務通則》規定“依照稅法的規定彌補”?！镀髽I所得稅法》明確“用以后年度的所得彌補”，但這其中的“所得”是稅前所得還是稅后所得？

（一）稅前彌補

稅前彌補就是用稅前利潤（或利潤總額）對企業的虧損進行彌補，然后再計算企業所得稅。這是一個優惠政策，符合規定并履行手續后的企業才能享受。

在這里要強調的是:用稅前利潤彌補的虧損，必須是經過主管稅務機關審核認定并且尚在彌補期內的往年虧損額。其操辦必須履行兩道手續:一是年度虧損的確認；二是稅前彌補虧損的審核。

1.年度虧損的確認

企業發生虧損，必須進行確認。目前多數省份都規定:當年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報告。這明確:虧損額超過10萬元的企業，通過中介機構的鑒證報告可以用以后年度的稅前利潤彌補；并且，鑒證報告必須在年度終了后45日內做出并報送稅務機關。不做鑒證報告，或不在規定時間內做鑒證報告及不到10萬元的虧損，都不允許稅前彌補。

企業具體的操辦程序是:企業發生虧損的年度，要委托一家稅務師事務所，在規定期限內給企業虧損做《年度虧損額的鑒證報告》并報送稅務機關。有了這個虧損鑒證報告，稅務部門才認可企業的虧損，虧損才能在以后盈利年度的稅前扣除。沒有報告，只能在稅后扣除。

2.稅前彌補虧損的審核

企業在以后的盈利年度用稅前利潤彌補以前年度的虧損，也必須履行鑒證手續。當年彌補虧損的納稅人，附送所彌補虧損年度虧損額的鑒證報告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報告的不再重復附送。

在實務中，稅前彌補的鑒證工作也委托給了中介機構。企業盈利后，要在稅前彌補以前的虧損，也必須委托一家稅務師事務所，做一份《稅前彌補虧損的鑒定報告》，并在5月31日前報送稅務機關?！抖惽皬浹a虧損的鑒定報告》要符合稅務部門每年針對企業所得稅匯算清繳的具體公告，獲得批復后，企業就可在做“所得稅匯算清繳”時，將以前年度的虧損（《年度虧損額的鑒證報告》報送的虧損）作為財產損失在稅前扣除。

（二）稅后彌補

稅后彌補就是用企業所得稅后的企業凈利潤（或稅后利潤）來彌補企業往年的虧損。這些虧損都是被主管稅務機關審核認定的不得在稅前彌補的虧損額——比如沒有鑒證或低于10萬元的虧損；或已超過延續彌補期限的掛賬虧損額——比如彌補5年還沒有彌補完的虧損。企業當年發生虧損，用往年的未分配利潤或盈余公積進行彌補，也屬于稅后彌補的一種。對于稅后彌補，純屬企業財務處理，稅務機關一般不管。

企業應了解并熟悉稅前彌補的相關規定和當地的具體操辦程序，盡量把符合條件的虧損在稅前彌補，減少不必要的損失。