股票在交易性金融資產與可供出售金融資產中的會計核算比較

□（東北財經大學津橋商學院 遼寧大連116622）

一、交易性金融資產與可供出售金融資產（股票）的區別

（一）持有的目的不同

會計準則中所闡述的金融資產是指滿足下列條件之一的情況：1.取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3.屬于衍生工具，如國債期貨、遠期合同、股指期貨等。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。

另外，指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產是指符合下列條件之一的情況：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。2.企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評估并向關鍵管理人員報告。

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

由此可見，可供出售金融資產是在無法指定為貸款和應收款項、持有至到期投資以及以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產之外的剩余選擇。對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可能劃分為可供出售金融資產，相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

（二）會計核算中所使用會計科目不同

1.交易性金融資產和企業持有的直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產均通過“交易性金融資產”科目核算。其中涉及的主要會計核算科目為：交易性金融資產——成本：用來核算交易性金融資產的初始確認金額；交易性金融資產——公允價值變動：用來核算金融資產在持有期間公允價值的變動情況；公允價值變動損益：用來核算交易性金融資產公允價值變動所形成的收益或損失；投資收益：用來核算購入交易性金融資產時所發生的交易費用和持有交易性金融資產中所收到現金股利以及處置交易性金融資產過程中所獲得的收益或發生的損失。

2.可供出售金融資產（股票）的會計核算主要通過“可供出售金融資產”來核算，其會計處理過程所涉及的主要會計科目有：可供出售金融資產——成本：用來核算可供出售金融資產的初始確認金額；可供出售金融資產——公允價值變動：用來核算可供出售金融資產在持有期間的公允價值變動情況；資本公積——其他資本公積：用來核算可供出售金融資產公允價值的變動收益或損失；投資收益：用來核算可供出售金融資產處置時所獲得的收益或發生的損失。

二、交易性金融資產與可供出售金融資產（股票）的對比核算

（一）初始計量的核算

持有至到期投資與可供出售金融資產（債券）初始計量時，按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額，下面以分次付息債券為例分析兩種金融資產的各核算環節。

1.取得交易性金融資產時，借記“交易性金融資產——成本”（核算股票的購買價）、“應收股利”（已宣告但尚未發放的股利）、“投資收益”（購買股票發生的交易費）等科目；貸記“銀行存款”（購買股票實際支付的價款）科目。

2.取得可供出售金融資產時，借記“可供出售金融資產——成本”（核算股票的購買價和交易費用）、應收股利（已宣告但尚未發放的股利）科目；貸記“銀行存款”（購買股票實際支付的價款）科目。

可見，交易性金融資產與可供出售金融資產在初始計量和記錄時，區別就在于交易費用的記錄，交易性金融資產的交易費用記入“投資收益”科目中，而可供出售金融資產計入可供出售金融資產的成本中。

（二）后續計量的核算

1.宣告發放股利的會計處理為：

（1）交易性金融資產宣告發放股利時，借記“應收股利”（核算宣告但尚未收到的股利）科目；貸記“投資收益”（核算企業股票持有期間“落袋為安”的收益）科目。收到股利時，借記“銀行存款”科目；貸記“應收股利”科目。

（2）可供出售金融資產宣告發放股利時，借記“應收股利”科目；貸記“投資收益”科目。收到股利時，借記“銀行存款”科目；貸記“應收股利”科目。

由此可見，交易性金融資產和可供出售金融資產在企業宣告發放股利和收到股利的會計核算相同，其收益都是企業可以實際收到的收益，故都作為“投資收益”來核算。

2.期末計價處理。

（1）交易性金融資產的期末計價。會計準則規定，交易性金融資產的價值應按照資產負債表日的公允價值來反映，公允價值的變動計入損益。在資產負債表日，交易性金融資產的會計處理為：借記“交易性金融資產——公允價值變動”（當股票的期末公允價值高于其賬面余額時記入借方，反之記入貸方）科目；貸記“公允價值變動損益”（當股票的期末公允價值高于其賬面余額時記入貸方，反之記入借方）科目。

解釋：由于企業所持有的股票并未變現，故其股票的價格波動是常態的，其收益或損失也是暫時的，并未落袋為安，所以用“公允價值變動損益”反映這種價值的波動更為貼切。

（2）可供出售金融資產的期末計價?？晒┏鍪劢鹑谫Y產在期末價格發生變動時，其公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”中，其會計處理為：借記“可供出售金融資產——公允價值變動”（當股票的期末公允價值高于其賬面余額時記入借方，反之記入貸方）科目；貸記“資本公積——其他資本公積”（當股票的期末公允價值高于其賬面余額時記入貸方，反之記入借方）科目。

可見，交易性金融資產與可供出售金融資產的核算區別在于交易性金融資產的損益計入公允價值變動損益，而可供出售金融資產不計入損益，直接計入企業的資本公積中。

3.期末減值處理。

（1）交易性金融資產中并沒有關于股票減值的核算，如果股票價值下跌，其核算同交易性金融資產的價值下降核算相同，借記“公允價值變動損益”科目；貸記“交易性金融資產——公允價值變動”科目。當股票的價格回升，做相反的會計分錄即可。

（2）可供出售金融資產的減值。如果可供出售金融資產的公允價值低于賬面價值，并滿足了資產減值判斷標準和確認條件，則可供出售金融資產發生減值。發生減值時，原直接計入“資本公積——其他資本公積”的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入“資產減值損失”。會計處理為：借記“資產減值損失”（最后倒擠金額）科目；貸記“資本公積——其他資本公積”、“可供出售金融資產——公允價值變動”（本期期末減值金額）科目。應注意的是，“資本公積——其他資本公積”賬戶的“金額”，不僅僅是損失金額，而且是正常漲、跌價匯總后的余額，即若發生減值，原計入“資本公積——其他資本公積”中屬于正常波動的金額也應一并轉銷。

若計提減值后，可供出售金融債券的賬面價值又得以恢復，則會計處理為：借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目；貸記“資產減值損失”科目。

值得注意的是，可供出售金融資產（債券）公允價值下降，如果是暫時性的、可恢復的、小幅的跌價，則為正常的波動，此時的會計處理按照正常價格波動進行期末計價；如果可供出售金融資產公允價值的下降是非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值，則按照減值來處理。只有出現了減值的客觀證據，才能判斷為減值。并且，在某個時點，“跌價”與“減值”只可能出現其中之一，二者不可能同時出現。

（三）處置的核算

1.交易性金融資產出售時，借記“銀行存款”（實際收到的出售價款）科目，貸記“交易性金融資產——成本”、“交易性金融資產——公允價值變動”（或借記，轉銷該明細賬戶的余額）、投資收益（或借記，為倒擠差額）等科目；借記“公允價值變動損益”（轉銷該賬戶余額，可能為相反的會計分錄）科目，貸記“投資收益”（股票出售，價值不再波動，其累計的暫時性損益“落袋為安”）科目。

2.可供出售金融資產出售時，借記“銀行存款”科目；貸記“可供出售金融資產——成本”、“可供出售金融資產——公允價值變動”（或借記，轉銷該明細賬戶的余額）、“投資收益”（或借記，為倒擠差額）科目。同時，借記“資本公積——其他資本公積”（轉銷該賬戶余額，可能為相反的會計分錄）科目；貸記“投資收益”科目。

三、舉例說明

2012年4月20日，華業公司按每股7.6元價格購入嘉實公司每股面值1元的股票80 000股，并支付交易費用1 800元。購買價格中包含每股0.2元已宣告但尚未領取的現金股利，該現金股利于2012年5月10日發放。有關資料如下：

（1）2012年12月31日， 華業公司持有嘉實公司股票的每股市價為6.2元。

（2）2013年4月15日，嘉實公司宣告每股分派現金股利0.25元，該現金股利于2013年5月15日發放。

表1 交易性金融資產與可供出售金融資產的會計處理對比

（3）2013年12月31日的每股市價為6.6元。

（4）2014年2月20日，華業公司將持有的80 000股股票售出，實際收到價款560 000元。

假定不考慮所得稅等其他因素。

要求：分別假設華業公司將該股票劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產，完成相應的會計處理（小數保留到整數）。

具體會計處理見表1。