混凝土企業制造費用年度計劃分配方法探析

伍瑞斌

混凝土企業制造費用年度計劃分配方法探析

伍瑞斌

砼企業制造費用分配有多種方法，其中年度計劃分配法是一種，且也是一個難的方法，最主要是定額工時不易獲取。本文對砼企業制造費用年度計劃分配率法進行了案例分析。在此基礎上對砼企業年度計劃率分配制造費用進行了思考，界定了產品定額工時，并提出了年度制造費用差異處理的改進方法，此法對砼企業分配制造費用有一定的現實意義。

混凝土企業；制造費用分配；年度計劃分配法

一、混凝土企業制造費用分配概述

混凝土企業因隨著高新技術的發展，生產人員減少，生產自動化的程度日益加深，對特殊機器、設備以及計算機控制程序的使用不斷增加，間接費用（制造費用）在產品成本中的比重急劇增加。劉英明提出，改進制造費用分配基礎是改進傳統成本計算系統最重要的課題。

目前，混凝土企業制造費用分配方法有多種方法，其中產品產量比例法、生產工時比例法、機械工時比例法是較為常用的制造費用分配方法，其分配的思路基本一致，就是將基本生產車間本月發生的制造費用總額按照比例分配計入到各種產品的成本中，“制造費用”賬戶月末一般無余額。

但混凝土企業有其特性，因企業生產的混凝土不能儲存，企業生產混凝土有明顯淡、旺季之分。如在南方地區，2-5月是春季、雨水多、施工少，屬于淡季，6-9月是農忙季節，產品產量平平，10月至次年1月屬于混凝土生產旺季，產銷兩旺。

混凝土企業制造費用，一般按部門設置，其構成包括：①制造費用-生產部，含部門的工資、折舊，配件維修；②制造費用-車隊，（含攪拌車、汽車泵、拖泵）部門的工資、車輛租用費、汽油、柴油、輪胎、車輛維修費用；③制造費用-試驗室，含部門的工資、低值易耗品及低值儀器。從國有企業來說混凝土企業制造費用約為35-45元/M3，且多以固定費用為主，如機器折舊、修理費等、固定租車費用等。若以年產40萬元M3砼企業，制造費用大約在1500-1700萬元。

混凝土企業若按實際產量分攤制造費用時，因月產量波動大，制造費用中固定支出比較恒定，制造費用中變動部分隨產量變動而變動，當產量較低時，計算平均單位制造費用時數值會出現較大的波動。另外在一定時期內砼銷售價格變化不大，當成本核算波動的大時，勢必造成砼毛利變化較大。

為了解決這個不合理問題，混凝土企業宜采用年度計劃分配法，年度計劃分配法下計算的平均單位制造費用數值波動較少，生產成本波動較少，與銷售價格相匹配，另外還可以比較每月的制造費用是否超支，便于企業管理。

二、制造費用年度計劃分配法在混凝土企業的應用分析

（一）制造費用年度計劃分配法的思路

目前，絕大多數企業沿用產量法分配制造費用，使用年度計劃分配制造費用的混凝土企業很少。年度計劃法分配制造費用的基本思路是以上年度的制造費用、各品種的產量、各品種的定額工時為預算依據，企業根據本年實際情況確定本年度的制造費用計劃額、各品種的年度計劃產量、各品種的總的定額工時，然后計算確定的全年的計劃分配率，并以年度計劃分配率分配制造費用。每月歸集的制造費用成本記在借方，計劃轉出的制造費用記在貸方，每月的差額可以不處理，待到年底時，集中處理制造費用差異，并調整12月份的生產成本。

（二）混凝土企業制造費用年度計劃分配法的案例分析

1.年度計劃分配率的計算

假定全年計劃總產量40萬M3，全年制造費用計劃1701萬元。C25、C30、C35砼年平均產量分別是5、23、12萬M3。C25、C30、C35砼定額工時分別是40.7h、46.3h、51.8h/1萬M3。

由此可計算C25砼生產總工時=5×40.7=203.5h，C30砼生產總工時=23×46.3=1,064.9h，C35砼生產總工時=12×51.8=621.6 h，累計工時為203.5h+1,064.9h +621.6 h=1890h。

制造費用年度計劃分配率=1701萬元/1890h=0.9萬元/h

2.砼企業每月按年度計劃分配率分配制造費用的賬務處理

下面以表1數據為例，進行賬務分析。

（1）每月賬務處理

以2月份為例，2月份實際制造費用105萬元，各品種砼實際產量1.3萬M3，計劃結轉制造費用分配為53.649萬元。按產量計平均分配實際制造費用是=105/ (0.3+0.8+0.2)=80.77元/M3，各品種平均制造費用值一樣。按產量計平均分配計劃結轉制造費用單價C25、C30、C35分別是10.989/0.3=36.63元/M3、33.336/ 0.8=41.67元/M3、9.324/0.2=46.62元/M3。兩種方法下平均制造費用單價相差34.15-44.14元/M3。這說明計劃法結轉的制造費用平均單價與實際制造費用進成本的平均單價結果差異較大。另外年度計劃分配率下制造費用差異51.351萬元本月不處理，但可以放在12月份處理。

表1 年度制造費用計劃分配表20×3年12月31日產量單位：萬M3金額單位：萬元

2月份分錄是，借：基本生產成本-制造費用-C25砼109890，-C30砼333360，-C35砼93240，貸：制造費用（生產部、泵送部、試驗室合計）536490。

其他月份略

（2）年末賬務處理

如表1所示，12月份賬務分錄是，借：基本生產成本-制造費用-C25砼549450，-C30砼1083420，-C35砼885780，貸：制造費用（生產部、泵送部、試驗室合計）2518650。

（3）年末差異處理

年末賬務差異處理如圖1所示

圖1 制造費用丁字賬

由圖1可知，已歸集的制造費用尚有33.984萬元未分配，這部分必須進到生產成本中去，本年度按年度計劃分配率分配的各品種C25、C30、C35砼制造費用分別是333.333、837.567、550.116萬元，總合計為1721.02萬元。

C25、C30、C35砼制造費用差異分配分別是：

C25砼制造費用=0.019746×333.333=6.582萬元

C30砼制造費用=0.019746×837.567=16.539萬元

C35砼制造費用=0.019746×550.116=10.863萬元

分錄是：借：基本生產成本-制造費用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費用（生產部、泵送部、試驗室合計）339840。

三、對混凝土企業制造費用年度計劃分配法的幾點思考

1.關于定額工時的思考

混凝土企業常見的品種有C25、C30、C35砼等三種，其實際產量數據可通過雙軸攪拌機電腦操作系統容易獲得，但定額工時的獲得是有爭議，有待探討。

混凝土工藝流程是：將原材料砂、石灰石、水泥、減水劑、水按一定重量配合比，攪拌后形成。生產時，各原材料經過稱量容器按重量精準計量后依次下料到過渡倉內。根據生產進度，將過渡倉內的原材料泄入到雙軸攪拌機容器內，啟動電源，攪拌機經過35-45秒的攪拌，將原材料攪拌后形成混凝土，攪拌完成后，混凝土依靠自重卸入待裝車的攪拌車內，混凝土經初檢合格后出庫。

這里攪拌機攪拌的時間是可以人工設定的，并且通過電腦可以查詢到，一般是容量為3M3的砼材料需攪拌35-45秒、下料時間10秒合計數45-55秒左右，定額工時為15-18秒/M3，折合定額工時41-50h/萬M3，因此，可以此數值為定額工時。

其他定額時間考慮：如皮帶機輸送時間，生產開始后，角度為40度、長度為45M斜皮帶機將砂石、河砂、石灰石運送到過渡倉，運送時間1分種左右/3M3，這個時間電腦上也是可查的。因此定額工時可用皮帶上料時間，也可用攪拌時間，可自行選擇。但兩者計算結果肯定有差異。

另外，其他還有拖泵泵送時間，車泵泵送時間。上述這些定額時間因與施工過程有關，與生產關系不大，不做生產定額工時為好。

2.彌補產量法分配制造費用的不足的思考

（1）能彌補產量法的不足

如2月是春節月份，產量僅僅為1.3萬M3（如表1所示），實際制造費用為105萬元。按產量法計平均實際制造費用80.76元/M3，按年度計劃分配率計的平均制造費用41.27元/M3，兩者相差40元左右。假如砼平均銷售單價為290元/M3，各品種平均直接材料為210元/M3，平均直接人工6元/M3，實際平均制造費用80.77元/M3，主營成本為210+6+80.77=296.77元/M3，此方法下毛利為-6.77元/M3。若按年度計劃分配制造費用41.27元/M3計，則主營成本為210+6+41.27=257.27 M3，此方法下毛利為32.73元/M3。兩者毛利相差較大，且毛利由虧損變成盈利。

按實際制造費用計算的成本296.77元/M3，顯然高出市場成本，十分不合理，后者按計劃分配制造費用時計算的成本為257.27 M3，與實際成本相當，比較符合實際，這就彌補了產量計算的不足。

（2）有時也會出現C30成本比C25的低

一般來說，高等級的C30生產成本比C25的高，但當電腦統計有偏差時，造成C30定額工時比C25的定額工時低，這時也會出現平均計劃制造費用C30成本比C25的要低，這就是要求，電腦數據經常備份，確保數據的安全。這也要求砼企業計劃管理水平較高的企業采用。

3.年末為第二年準備的制造費用處理另行處理

在制造費用計劃分配法時，若十二月份出現大規模的修理車間固定資產產生的制造費用，明顯是為了第二年準備的，這時十二月份的制造費用出現數值較大，這時可以將為明年準備的項目產生的制造費用放在明年1月份再分配。如12月21日，企業超出計劃外修理汽車泵18萬元，拖泵5萬元，如此大的數據可放在明年1月的制造費用分攤，這是符合新企業會計準則的。

4.按實際定額工時對年末制造費用差異另一種賬務處理的思考

由表1可知，C25、C30、C35砼年度定額工時分別是370.37、930.63、611.24小時，總合計為1912.24h。

C25、C30、C35砼制造費用差異分配分別是：

C25砼制造費用=0.017772×370.37=6.582萬元

C30砼制造費用=0.017772×930.63=16.539萬元

C35砼制造費用=0.017772×611.24=10.863萬元

分錄是，借：基本生產成本-制造費用-C25砼65820，-C30砼165386，-C35砼108634，貸：制造費用（生產部、泵送部、試驗室合計）339840。

其結果與正文第二部分的年末差異處理結果一致。此方法的優點是：更容易被接受，因按定額工時法處理是制造費用分配的一種具體方法。

5.若出現制造費用差異在貸方的

說明年度分配的制造費用比實際的制造費用多，這時分錄做相反的記錄，如年度計劃分配制造費用為2000萬元，實際為1950，差異在貸方為50萬元，若C25、C30、C35砼年度定額工時分別是370、960、670小時，總合計為2000h。制造費用差異率=50/2000=0.025。C25、C30、C35砼制造費用差異分別是9.25、24、16.75萬元，分錄是：借：制造費用（生產部、泵送部、試驗室合計）500000。貸：基本生產成本-制造費用-C25砼92500，-C30砼240000，-C35砼167500。

[1]劉英明.制造費用分配改革之探討.中國鄉鎮企業會計, 2001(06):p.20-21.

[2]李艷.季節性生產企業制造費用的年度計劃分配率分配法.財會月刊,2013(05):p.18-19.

（作者單位：南寧學院）

本文系南寧學院校級科研資助項目“混凝土企業制造費用分配方法對成本的影響分析”的階段性成果”；項目編號：2013XJSK9。