德法政府會計改革的模式比較及啟示

摘要：隨著我國經濟實力的逐步增強，市場化經濟體制的不斷深入發展，我國政府更迫切地需要尋求適合的會計制度，不僅要反映預算收支的執行情況，更要反映政府依據受托責任觀來管理的國家資源狀況和政府自身的財務狀況，因此財政部頒布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，以此來推進政府會計制度改革。本文通過對以德國和法國為主要代表的德法模式政府會計制度改革情況，尤其是權責發生制在政府會計制度中的運用情況的闡述，通過比較分析，提出能夠較好推進我國會計制度改革的若干啟示。

關鍵詞：政府會計改革 ?德法模式 ?比較 ?啟示

一、引言

我國現行的政府會計制度是包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系（劉玉廷，2004）。然而，目前我國的預算會計體系卻不能較好地滿足信息使用者對實時和全面的財政信息的需要，表現為無法較好地滿足立法機關對預算的詳細審查、公眾和金融市場對政府財政績效的評估。因此，我國正在不斷加快政府會計改革的步伐。2014年末財政部頒布了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，不難看出政府會計制度采用權責發生制代替收付實現制是大勢所趨。但是，我國的政府會計改革之路可能并不平坦。戚嘯艷、韓靜和趙建勇（2013）指出在動力、技術以及人才方面都是我國需要解決的問題。喻凱（2012）指出改革成本、制度漏洞以及擴大改革覆蓋面也是需要面對的難題。德法等歐洲大陸國家與我國都屬于大陸法系，在政府會計的目的、主體屬性、會計基礎、會計要素等方面也較為相似（古祺、鄧德強，2006），并且已經較早地進行了政府會計改革。因此，本文對德法模式中德國與法國的改革過程進行詳細分析，總結出解決我國改革問題的有效途徑。

二、德國與法國政府會計改革的歷程及成功經驗

隨著新西蘭吹起了政府會計改革的號角，西方國家也紛紛加入改革的浪潮。通過進一步對西方各國改革的模式進行歸納整理，筆者認為可以將其大致分為兩大模式，一是英美模式（包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內），二是德法模式（包括德國、法國及一些歐洲大陸國家）?？梢詮囊韵氯齻€方面加以區分：從政府會計與傳統公共預算之間的關系來看，Chan（2001）認為由兩者關系的不同可以分為德法模式、英國模式和美國模式。從政府會計目標的表述來看，英美模式提供的會計信息主要是為闡明政府施政的受托責任，著重為外部信息使用者提供財務信息;德法模式提供的會計信息主要滿足議會和政府決策的需要，以提供財政預算信息為主。從國外權責發生制實施的層面來看，英美模式采用的是全面的權責發生制，其應用范圍包括整個政府層面和各政府部門;德法模式是只在政府機構、部門的層面上采用權責發生制，而在整個政府層面上仍以收付實現制為主。

（一）德國政府會計改革的歷程及成功經驗。20世紀90年代德國政府逐漸意識到傳統的政府會計信息已經很難滿足公眾對會計信息的需求以及提高行政管理的效率（Lüder，2001）。古祺、鄧德強（2006）指出德國政府在核心部分和外圍部分分別采用兩種不同的會計基礎致使無法真實地反映政府財務狀況，這也是推動德國政府會計改革的主要原因。因此，在1998年德國政府開始著手對預算原則法案進行修訂，并在政府核心部分開始允許引入權責發生制。

德國的政府機構分為三個層次：聯邦政府、聯邦州政府、地方政府。德國政府會計改革也從這三個層次展開，而與英國不同的是德國的聯邦及聯邦州層次上并未做出重大改革，這一層次的改革主要圍繞三個方面：在政府預算領域增強了政府預算的靈活性，以法律條文的形式明確了政府可以靈活地進行資金調度，從而增強資金的利用效率;在政府會計上允許政府引入權責發生制和成本會計作為原有收付實現制的補充;對財務報告的內容和格式也進行了一定的調整。

德國政府會計改革的創新主要體現在地方政府改革上，地方政府的改革力度明顯大于聯邦政府。在改革的過程中逐步確立了三種不同的概念框架，這三個概念框架在不同的地方得到了應用與發展。一是“新型地方預算、會計和報告系統”，它廣泛應用在維思洛赫等地;二是“新型地方財務管理”，它在北萊茵-維斯特法倫的五個地方政府得到發展;三是“新型地方會計、報告和控制系統”，它主要應用在黑森州等地。各地方政府根據自身的實際狀況分別采用了較為適合的概念框架。

德國政府會計改革的主要經驗可以概括為三點：一是通過對德國政府會計改革過程的了解，可以將德國實施權責發生制的方式概括為“逐步擴展型”，即采取漸進式改革的方案，先仍以收付實現制為主，將權責發生制作為補充，待時機成熟再完全采用權責發生制;二是在地方政府會計改革過程中成立地方預算法改革子委員會，委員會成員積極征詢意見，獻計獻策，并能有效組織和協調改革工作，該委員會對地方政府會計改革及改革方案的落實起到了良好的推動作用;三是注重政府概念框架的建立，在改革的過程中地方政府能夠參照概念框架的指導進行統一部署，并根據各地的實際情況選擇合適的概念框架。

（二）法國政府會計改革的歷程及成功經驗。自20世紀90年代中期起法國關于政府會計改革的呼聲越來越高，面對歐洲一體化市場的沖擊，法國政府亟需加強對支出的管理，同時納稅者覺得稅收負擔越來越重，公眾開始要求政府提高資源利用效率以及公共服務的質量。因此，政府會計改革在這一背景下展開了。

自1983年以來，法國一改從前的高度集權，開始推行政府工作的透明化并且醞釀著改革預算法。1999年，法國首次將權責發生制應用于財政管理總報告中，將國債利息支付調整到年末應計的金額，同時把固定資產列入資產負債表中并采取直線法計提折舊，以及對金融資產每年都要進行重新估價。2001年8月1日，法國通過了關于預算法的新憲法草案，該法案為權責發生制的運用提供了法律基礎，同時也標志著法國政府會計改革取得了極為重要的突破。新法案頒布后，法國財政部開始在三個方面推進權責發生制政府會計改革。第一方面，在組織機構上創立了公共會計準則委員會（CPAS），其主要職責是研究和簽署財政部提議的新公共部門會計準則。財政部內部還專門成立了負責協調改革工作的中央政府財務升級任務司，通過組建相應的責任機構確保了改革的有序、有效進行。第二方面，在準則制定上規范了準則制定的流程，首先由財政部預算與公共會計理事會的專門小組提出準則初稿，接著交由CPAS審議，最后再送交國家會計委員會終審。同時，新法案還規定了準則委員會的工作要定期向議會報告。第三方面，建立新型的信息系統滿足預算與會計信息處理的需要：一是政府預算與會計信息系統（ACCORD），該系統負責協調政府支出的說明、授權和設定;二是建立了政府財政管理信息系統（GFMIS），這一系統有利于新的預算分類和新的會計系統相互融合。

在新法案頒布后，改革的又一成果是法國政府明確提出了要建立三套會計系統，包括預算會計系統、財務會計系統、成本會計系統。預算會計旨在全面反映和追蹤預算執行情況，確保資金的有效利用，仍采用收付實現制基礎。財務會計旨在真實和公允地反映政府的財務狀況，除了中央政府特有的業務活動外，其他活動都采用權責發生制進行核算。成本會計旨在有效進行成本分析，進而加強對成本的控制，它以權責發生制為基礎（路軍偉、陳希暉，2009）。

法國政府會計改革的突出特點總結如下：第一，在頒布新的預算法案之后，法國中央政府能夠迅速成立公共會計準則委員會，以及專門的工作小組來協調和指導改革的工作。成立會計準則委員會可以方便會計準則修改意見的廣泛征集，同時完善了準則制定的流程。第二，法國政府注重預算會計與財務會計的協調，將預算會計系統與財務會計系統嚴格分離并分別以收付實現制和權責發生制為基礎，這種做法既能滿足預算管理的需要也能滿足對外報告的需要，同時減少了因采用權責發生制進行預算出現操縱的可能性，更好地反映了政府的財務狀況。第三，注重公共部門會計師的培養，積極進行角色轉變。同時，建立新的信息系統以增強會計軟件處理信息的能力，為改革的推進掃清障礙。

三、德法現有政府會計制度的模式及比較

德法兩國在政府會計改革方面具有較好的代表性，通過十幾年的努力也取得了比較顯著的成果。然而，兩國的國家性質、改革背景以及改革的方式等方面并不完全相同，因此本文將從這些方面通過對比分析，旨在得出較為適合我國改革的方式以及可以借鑒的成功經驗。對這些項目的比較如表1所示。

通過上述對比，我們不難看出在國家性質截然不同的情況下兩國仍有很多相近之處。兩國改革背景都有一部分財政危機的因素，同時提高政府的公信力和服務質量也起到推動作用。在改革的方式上，兩國都采用漸進式改革的方式逐步拓展權責發生制的應用范圍?？梢?，在權責發生制的應用過程中不應操之過急，要結合本國自身情況逐步推廣。在法律層面上兩國都相應制定了適合本國情況的法律，并且法國還專門成立了公共會計準則委員會等機構以更加規范和完善準則的制定過程。在如何保證政府會計改革順利進行方面，兩國則采取了自己獨特的方法。德國更加注重概念框架的建立，在地方政府會計改革上建立了三套不同的概念框架，憑借概念框架對改革進行全面的規劃和指導。而法國則建立了三套會計系統，根據系統的不同選擇不同的會計基礎，充分發揮了收付實現制和權責發生制的各自優勢，并且為了更好地推進三套會計系統的建設，法國還加大了人才的培養和信息系統建設的投入，這也是德國改革過程中尤為欠缺的。在改革過程中阻力是在所難免的，法國所暴露的阻力問題比較接近我國現階段所面臨的問題，因此在我國改革過程中應尤為關注會計信息的可比性和合并財務報表的編制問題。

四、德法政府會計改革及其模式對我國的啟示

（一）采取漸進式改革，逐步引入權責發生制。參照西方發達國家的改革經驗，直接采用完全的權責發生制改革成本過高，并且我國目前的政府機構設置尚不規范，法律法規還在不斷修訂以適應當前的經濟形勢，相關的行政人員還需要思想上的轉變?；谏鲜鲈蚬P者認為我國還不具備采用完全的權責發生制的條件。因此，我國比較適合采取漸進式改革，改革初期可以先將修正的收付實現制與修正的權責發生制結合使用，隨著改革的不斷深入，再慢慢地完全采用權責發生制。

我國可以在以下幾個方面率先進行權責發生制的改革：第一，對政府重要負債進行單獨反映，在財務報告中先增設能反映政府負債結構、負債水平和債務連帶利息的會計科目，然后對反映政府債務本金和利息費用的科目采用權責發生制核算，以準確估計政府的負債水平。第二，采用權責發生制核算“隱性負債”，對于我國現在比較棘手的社會保險基金和養老金缺口問題，可以考慮建立一套可靠的精算方法體系，采用權責發生制基礎進行計量，從而更加準確地揭示政府需要負擔的保險金數額，以便政府更好地進行資金分配和規劃。第三，將原有的經常性支出和專項支出重新分類為經營性支出和資本性支出。對于資本性支出可以按照類型（土地、建筑物等）或功能（醫療、防務等）進行分類，并采用權責發生制核算。對于經營性支出可以暫時繼續實行收付實現制，但是要規定明確的明細科目，以方便公眾監督此項支出的合理性（姚舒儀，2014）。

（二）注重人才培養及信息系統建設。權責發生制不同于原有的收付實現制，其對政府部門會計從業人員的要求更高，會計原理相對復雜，同時改革后更加強調對政府績效和成本的核算。因此，需要對政府會計人員進行更加系統的培訓。同時，隨著信息化的發展以及經濟業務的復雜化，還需要與其相匹配的信息系統。在信息系統的建設方面，法國建立了可靠、高效的信息系統。因此，我國在這一方面也應該引起重視，將以前以收付實現制建立起來的信息系統合理地轉化為權責發生制為基礎的信息系統。

（三）正確處理好預算改革與會計改革的關系。在法國，政府會計改革和預算改革建立了兩套不同的系統，預算會計系統采用的是收付實現制，財務會計系統采用的是權責發生制。而我國傳統的預算會計制度卻并未理清預算會計和財務會計的關系，因此更增加了改革的難度。根據我國現有的國情，在推進政府會計改革過程中可以參照法國改革的經驗，按照將政府財務會計與預算會計兩個體系進行分別改革，在政府財務會計體系以權責發生制為基礎，而在預算會計體系中仍然保持原有的收付實現制，充分協調好兩者的關系，確保改革的順利實施。S

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作者簡介：

遲殿洲，男，浙江財經大學會計學研究生;研究方向：會計理論與方法。