淺議“營改增”對工程總承包商的影響及應對策略

李輝

摘 要：營業稅改征增值稅改革（簡稱營改增）是國家財稅體制改革的一項重要任務， 預計2016年營改增將全面推開。營改增將對石化、核電、鐵路等廣泛采用工程總承包的大型項目的合同商務管理及稅務管理帶來深遠影響。在研究營業稅、增值稅的基本理論，營改增的相關政策和常用總承包合同條款的基礎上，文章提出了工程總承包商在招標采購和合同執行階段的應對策略。

關鍵詞：“營改增”；工程總承包商；影響；應對策略

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）09-0128-02

1 “營改增”對工程總承包商的影響

工程總承包商向業主提供設計、設備材料采購、施工、項目管理等服務，主流業務模式為總承包商自主承擔設計、采購及管理，具體施工通過招標采購選擇專業化的分包單位來實施。營改增后，將給總承包商帶來如下影響。

1.1 總承包商及分包商的稅負可能增加

營業稅與增值稅雖同屬流轉稅，但計稅基數及計稅方法不同，營業稅是價內稅（應納稅額=營業額x營業稅率），而增值稅是價外稅（應納稅額=銷項稅額-進項稅額）?？偝邪谈黜棙I務在營改增前后稅率變化，見表1。

從上表可以看出，總承包商自身承擔的設計、采購、項目管理服務稅率變化不大，但施工分包的稅率變化較大。業界普遍認為，在銷售價格（工程造價）不變的情況下，施工分包的應納稅額不減反增。中國建設會計學會通過調研、測算，結果顯示建筑業營改增平均增加稅負為94%，折合營業稅稅率是5.83%，增加2.83個百分點。下游分包的稅負增加，必然會向工程總承包轉嫁。

1.2 工程總承包商可能面臨稅務損失

工程總包商據總包合同從上游業主收款，依據施工分包合同向下游分包商付款。上、下游收付款的進度和金額往往不一致。遇到以下情況，營改增后總包商可能面臨稅務損失：

①營改增后，施工分包合同業務上游收款額<下游付款額，將有取得的游增值稅發票不能充分抵扣的損失，稅務損失額=（下游付款額-上游收款額）x11%。

②除此之外，上下游結算進度不平衡帶來的稅務損失。例如對于已在營改增時點前完成的工作（已按分包提供的營業稅發票支付），但需要在營改增后向上游申請結算支付的款項，將面臨無法取得增值稅進項稅發票，無法實現增值稅抵扣的稅務損失，稅務損失額=上游付款額x11%-下游付款額x3%（考慮營業稅已按差額征收）。

產生上述稅務損失的原因一般是總包合同內施工業務收不抵支出現虧損，或者是上下游款項結算進度不匹配。

1.3 對總承包商制定采購策略的影響

營改增前，總承包商傾向選擇含稅總價的低的投標人做為分包，并且一般選擇包工包料的方式，這樣有利于區分合同責任，降低工程總承包商的采購及管理成本。營改增后，總承包商在制定采購策略時，需要考慮以下因素。

1.3.1 增值稅采用“價稅分離”原則的影響

投標人報價=稅前造價（不含增值稅進項稅金）+銷項稅金。投標人的增值稅率不同，其投標總價不同。但是，真正對總承包商收益產生影響的是稅前造價，如建筑業一般納稅人稅率11%，小規模納稅人3%，因此含稅總價低未必是有利于工程總承包商的選擇。見表2。

從表2可以看出，投標人A含稅報價較低，但由于其為一般納稅人，增值稅率為3%，總包商獲得的可抵扣進項稅也低，最終收益低；投標人B雖然含稅報價較高，但其增值稅率為11%，總包商獲得更多的可抵扣進項額，最終收益高。因此，營改增后不含稅投標價（或稅前造價）與總包商收益相關。

1.3.2 進項稅額可抵扣性對分包合同范圍的影響

材料與服務適用不同的增值稅稅率，材料銷售稅率17%，而建筑業稅率11%，總承包商在確定分包范圍時，需要考慮何種模式才能獲取更多的增值稅進項抵扣發票，銷項稅率與進項稅率的匹配性，以及考慮自身采購成本與管理成本的增加與稅務扣減額的關系。

2 應對策略

營改增勢在必行，針對上述影響，工程總承包商有必要認真學習和領會營改增的政策，提前制定應對策略并做好準備工作。

2.1 避免稅負增加的策略

增值稅屬于流轉稅，按流轉稅的轉嫁原理，無論增值稅還是營業稅，稅費由買方承擔，并向稅務機關繳納。國外已實行多年增值稅的建筑業工程總包商對增值稅的理解為：“增值稅是價外稅，增值稅最終由消費者承擔。銷項稅全額上繳財政，進項稅全額由財政返還。若進項稅能合法足額取得，企業就能夠獲得更多的財政合理返還，而若拿不到該拿的進項稅，企業就會遭受經濟利益損失”。

基于以上理解，我們可以對增值稅歸納出如下特點：

①增值稅是價外稅，稅率高低與納稅人的收益無關；

②增值稅由稅務機關收繳，并由消費者最終承擔，并不會增加企業的負擔；

③進項稅票一定要合法足額獲得，方能獲得合理的財政返還。

基于以上分析，營改增必然導致價格變化，關于營改增在價格不變的前提下可能導致稅負增加的假設不成立。對于已簽合同，工程總承包商可從合同條款上分析法律變化引起的承包商的稅額變化的責任，從上游業主處獲得補償，并須向下游分包商進行稅費補償。工程總承包可按此策略與業主及其施工分包商開展溝通，爭取提前獲得一致的理解。

對于新簽訂合同，可對營改增可能的風險及分攤方式作出明確的規定，以減少合同執行階段的爭議。

同時，總承包商必須加強稅務管理，特別是增值稅專業發票管理，對增值稅的繳納和抵扣（或返還）等環節制定詳細的操作細則，避免額外損失。

2.2 避免稅務損失的策略

截至目前，建筑業營改增的試點實施辦法尚未發布，可能按試點日期開始“一刀切”，也可能設置過渡性政策，如網傳的“老工程老辦法”?？偝邪绦枰紤]各種極端情況，并擬定相對周全的應對方案，相關建議如下：

①上下游款項，盡量做到收支額平衡，收支進度平衡?？偝邪炭删C合考慮設備、材料及施工分包的收支額及進度，采取加速結算，根據不同情況調節實際支付開票進度的方式，盡可能實現營改增后上游收款≥下游付款，以保證增值稅進項的充分抵扣。

②與稅務機關溝通納稅義務發生時間的問題。對于營改增試點前已完成工作，但由于外部審計、結算速度較慢等原因需要在營改增后辦理支付的，應提前與稅務機關溝通確認納稅義務的發生時間，爭取獲得其支持按營業稅開具稅票。

2.3 營改增后總承包商的采購及報價策略

從合法合規和維護工程總承包利益的角度，營改增后在制定采購及報價策略時可作出如下調整：

①根據增值稅價外稅的特性，在投標報價表中將稅前造價與增值稅銷項稅分開計列，并在確定評標價時應選擇稅前造價（不含增值稅進項稅額）；

②在向上游報價時，進一步細分總包服務類別，將設備及材料、工程服務（設計、調試服務及項目管理服務）、施工分開列項報價，以便將來申請支付時區分不同內容開票；

③確定下游分包范圍時，若增值稅抵扣額>自主采購成本及管理成本增加額，則盡量采用自主采購材料；反之，可以考慮采用委托采購的方式，以獲取專業服務進項稅及全額的材料采購進項發票；

④提高施工分包的要求，選擇財務管理制度健全、資質與業務相符、營業額較大的分包單位，這樣可獲得能充分抵扣的增值稅進項稅票。

3 結 語

“營改增”即將全面鋪開，將會給工程總承包商的經營、合同、財務、稅務、物資采購等各個方面帶來影響，只有認真學習相關政策并做好內部準備，才能真正實現降低企業成本，提高企業效益，并與國際接軌。

參考文獻：

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