“營改增”對企業稅負的影響及對策分析

唐佳禮

我國一直以來實行營業稅與增值稅并行的流轉稅稅制，由于現行營業稅存在破壞增值稅的抵扣鏈條、重復征稅等一系列問題，從2012 年起，我國率先在上海推行營業稅改征增值稅試點改革，將交通運輸業和部分現代服務業納入試點范圍。為進一步降低企業稅收負擔，全面落實結構性減稅政策，國務院總理李克強在2016年3月5日第十二屆全國人民代表大會第四次會議的政府工作報告中指出，從2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，全面實施“營改增”。

一、“營改增”后企業稅負分析

（一）一般納稅人稅負情況分析。營業稅改征增值稅實施之后，交通運輸業及現代服務業一般納稅人的增值稅稅率分別為11%和6%，如果一般納稅人沒有取得可以抵扣的增值稅專用發票，就不能抵扣進項稅額。由于這兩檔稅率均高于營業稅改征增值稅實施之前的企業稅率，所以行業稅負會明顯升高。假設現代服務業和交通運輸業沒有取得可以抵扣的增值稅專用發票，則在改革前，其應繳納的營業稅分別為5%和3%。而在改革后其繳納的增值稅分別為5.66%和9.91%，其稅收負擔增加13.2%和230.33%。

但是通常情況下企業都會取得可以抵扣的增值稅專用發票，可以抵扣進項稅額，比如企業采購的機器設備、原材料、加油費、電費、水費等所取得的增值稅專用發票都可以抵扣進項稅額。因此營業稅改征增值稅后，納稅人的稅收負擔是升高還是降低，關鍵在于其取得可以抵扣的增值稅專用發票占其當期銷售額的比重。當其比重在的一定水平時，企業的稅負將保持不變，這個比重可以視為營業稅改征增值稅后企業稅負的平衡點。超過這個水平時稅負開始降低，并且比重越高稅負越輕?，F行的增值稅抵扣主要有17%、13%、11%、6%和3%幾檔稅率。因為企業實際進行抵扣的進項稅額稅率可能有多檔，如果按照企業可抵扣稅率的中間值13%進行計算抵扣，并且稅率提高后企業的稅負保持不變，可以換算出交通運輸業和現代服務業企業需要取得多少增值稅專用發票進行抵扣才能抵消因營業稅改增增值稅后稅率提高而增加的稅負。通過計算得到交通運輸業為5.74%而現代服務業為60.09%。也就是說當現代服務業和交通運輸業取得可以抵扣的增值稅專用發票金額占其當期全部銷售額比重分別達到5.74%和60.09%時，營業稅改征增值稅前后企業稅負保持不變。超過這個比重時，企業稅負降低，低于這個比重，企業稅負升高。目前工業企業的平均稅負為3.5%左右，按照17%稅率進行換算，企業取得的可抵扣增值稅專用發票金額約占總銷售額的80%。雖然交通運輸業和現代服務業與工業企業的運營方式及企業結構成本之間有很大不同，但是企業取得可抵扣的增值稅專用發票金額要達到平衡點的水平應該是很容易的。因此營業稅改征增值稅實施后，交通運輸業及現代服務業一般納稅人企業的稅收負擔將不同程度地得到降低。

大家都知道，一般納稅人企業可分為服務型企業、制造型企業和服務制造混合型企業。由于一般納稅人企業的進項稅額可以抵扣，因而三種企業之間的稅收負擔差異就很大。服務型企業的主要特點是人力資本在企業資本中的比重比較高，人力資本所創造的利潤占據利潤總額的主要部分。所以企業很難取得大量的可以抵扣的增值稅專用發票，因而該類型企業會因為營業稅改征增值稅的實施而導致企業稅負明顯升高。而對于制造型和服務制造混合型企業來說，企業可以取得大量的可以抵扣的增值稅專用發票，營業稅改征增值稅的實施后，企業利用增值稅抵稅作用，稅負會明顯降低。

（二）小規模納稅人稅負情況分析。由于小規模納稅人不能抵扣增值稅專用發票，應繳納增值稅金額是按照不含稅銷售額3%的征收率進行計算。因此營業稅改征增值稅實施后，對小規模納稅人而言，其稅收負擔是升高還是降低，關鍵在于新的增值稅征收率是否高于原來的營業稅征收率。營業稅改征增值稅實施前，除交通運輸業為3%外，其他幾個服務行業的營業稅征收率均為5%，高于小規模納稅人的增值稅征收率。因此營業稅改征增值稅實施后小規模納稅人（除交通運輸業外）的稅收負擔會明顯降低。同時營業稅為價內稅而增值稅為價外稅，考慮這個因素，交通運輸行業的小規模納稅人稅負也會得到降低。因此對小規模納稅人來說，營業稅改征增值稅的實施是個非常好消息，它明顯降低了企業的稅收負擔。

二、企業對“營改增”的應對措施

（一）不同業務進行分別核算。財稅〔2013〕37號文件規定：“納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征、收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率”。因此，當企業涉及不同稅率或征收率的經營業務時應做到分別核算，即在合同條款方面要做到分別約定、按不同業務明確收費標準；在原始票據方面要做到分別開具發票，在財務核算方面要做到分別記錄，否則可能使企業面臨從高適用稅率的稅務風險。

（二）尋找適應的供貨商。當今社會產業分工日益精細，經營鏈條中往往存在著多個供貨商。營業稅改征增值稅政策的實施后，要充分了解增值稅的抵稅作用。如果企業已經認定為增值稅一般納稅人，要利用一般納稅人的應納稅額等于當期銷項稅額減去當期可以抵扣的進項稅額后的余額的規定。因此在經營活動中選擇供貨商時，同等價格同等服務質量的前提下，要選擇那些能夠提供可抵扣增值稅專用發票的供貨商，充分利用增值稅的抵稅作用，最大限度的降低企業的稅收負擔。

（三）進項稅項目應區分可抵扣與不可抵扣。由于增值稅進項稅額能起到抵扣增值稅的作用，因此對于增值稅專用發票進項稅額的抵扣規定比較嚴格。在實際操作中，企業財務人員要注意區分可抵扣與不可抵扣的進項稅額項目，通過合同簽訂等方式進行稅收籌劃，避免增加企業稅收負擔。

（四）規避認定一般納稅人。根據財稅〔2013〕37號文件規定：“應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人”。對于有些營業稅改征增值稅企業，其可抵扣的進項稅額很少，甚至可忽略不計。在這種情況下，如果企業銷售額達到了一般納稅人認定標準，就必須認定為一般納稅人，按一般納稅人適用稅率進行征稅。而一般納稅人的稅率要明顯高于小規模納稅人，如果可抵扣進行稅額不夠，會明顯增加企業稅收負擔。因此，要根據企業的實際情況，合理控制銷售額，必要時甚至可以選擇放棄一些業務，或推遲完成訂單，避免達到一般納稅人認定標準。

（五）進項稅額抵扣范圍擴大。根據財稅〔2011〕111號文件規定文第二十四條第五款規定：“納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。但財稅〔2013〕37號文出臺后，取消了上述規定，即增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中扣除。對于增值稅一般納稅人而言，進項稅額抵扣范圍的擴大，關系到可抵扣的進項稅額的多少，進而影響到增值稅應納稅額。因此新政施行后，有車輛使用需求的增值稅一般納稅人企業可以從稅費負擔的角度進行分析測算，以便做出購車還是租車的決策。

（六）從稅收優惠政策入手進行納稅籌劃。各類型企業在面對營業稅改征增值稅的稅制改革中都會出現一些問題，比如短期的負稅增加。這些情況中央財政部門在營業稅改征增值稅的稅制改革實施之前就已經考慮到了，所以也專門出臺了許多幫助個別行業、個別企業實現稅制改革良好過渡的臨時財政扶持政策。因此企業如果無法通過自身的努力解決稅負增加等一系列問題，也可以申請政府幫助如財政補貼。但是財政補貼只是政府幫助企業在營業稅改征增值稅實施過程中的臨時性救助政策，并非企業可以依靠的維持發展的長遠之計。所以最終還是要靠企業本身更好的開發潛力，調整產業結構，提升企業核心的競爭力，來逐步解決這些問題，實現企業稅負的降低，獲得更好的發展。