論“營改增”下建筑企業的稅收籌劃

孔世華

摘要：建筑企業規模大，經營分散，點多、面廣、線長，“營改增”后將面臨著稅負上升、抵扣難等問題，本文從組織機構的設立、組建，業務流程、采購價格、融資方式、交易方式等五個方面展開論述，提出相應的納稅籌劃思路，通過合理的納稅籌劃將企業稅收成本降到最低。

關鍵詞：營改增；建筑企業；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）013-000-02

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局正式頒布《關于全面推開營業稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），根據《通知》附件1《營業稅改增值稅試點實施辦法》規定，建筑業的增值稅率和增值稅征收率分別為：11%和3%。

由于增值稅模式下是對增值額部分征稅，如果建筑企業能夠取得足夠的的抵扣項，11%的稅率還是可以接受的。但是由于建筑業市場高度開放，進入門檻較低，低價中標等惡性競爭現象普遍存在，行業平均毛利率不足5%，若再無法取得規范的可抵扣發票，必然會導致稅負增加。因此“營改增”給建筑行業帶來了挑戰和稅務籌劃的空間。

建筑行業競爭激烈，合同價格透明，利潤點低。能否正確把握這一稅制改革的契機，通過合理的納稅籌劃將企業稅收成本降到最低，是建筑行業當前必須解決的首要問題。本文從以下五個方面展開納稅籌劃，通過籌劃期望達到減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化的最終目標。

一、組織機構的設立、組建的納稅籌劃

（一）調整、優化組織機構的納稅籌劃

1.籌劃背景

建筑企業的工程項目遍布全國各地，通常情況下，建筑企業會在項目所在地設立項目部，作為其派出機構具體負責工程項目的具體施工組織及管理。在有地方投標需求的情況下，建筑業會在項目部所在地設立法人單位，以爭取地方的工程項目。因此，大型的建筑企業集團一般都擁有數量眾多的子公司、分公司及項目部，管理上呈現多個層級，一級母公司，二級子、分公司，三級子、分公司、項目部等，由于承接工程項目的主體多為二級子、分公司，而實際進行工程施工的單位一般為三級子、分公司，因此建筑企業集團內普遍存在內部層層分包的情況。由于增值稅具有“征管嚴格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點，管理鏈條越長、流轉環節越多，潛在的稅務風險就越大，這就對建筑企業集團多級法人、內部層層分包的組織架構及管理模式提出了挑戰。

2.籌劃思路

增值稅的征管方式要求企業組織結構扁平化，在結合自身行業的特點，充分考慮市場經營開發和項目經營管理的前提下，改變企業集團多級法人、內部層層分包的組織架構及管理模式，壓縮管理層級次，縮短管理鏈條，降低稅務管理風險。

①梳理下屬管理范圍內的各子、分公司及項目機構的經營定位和管理職能，撤銷規模較小或沒有實際經營業務的單位，取消不必要的中間管理層，合并管理職能相關或類似的單位。

②梳理下屬子公司由于資質的情況，將資質比較低或沒有資質的子公司變成分公司。在市場法人數量足夠的情況下，逐步將工程施工類的三級單位變成領取非法人營業執照的分公司。

（二）成立內部專業化公司

1.籌劃背景

建筑企業在施工建設過程中，使用外租設備時，設備租賃商多為個人或掛靠公司，取得的發票主要為稅務局代開的3%稅率增值稅專用發票或普通發票，造成租賃支出相關進項稅額難以抵扣或抵扣率比較低。另外，施工現場加工混凝土用于自有工程或認定為視同銷售。建筑施工用混凝土一般存在兩種渠道，一種是外購商品混凝土，另外一種是自制混凝土。由于外購混凝土價格偏高，因此建筑企業更加傾向于自制混凝土，根據財政部國家稅務總局第50號令的規定，建筑企業附設的工廠、車間生產的水泥、預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送時使用時征收增值稅。但直接用于本單位建筑工程的，不征收增值稅。因此自制混凝土存在一定的稅務風險。

2.籌劃思路

成立專業的設備租賃公司，用以解決設備外租難以取得增值稅專用發票無法抵扣的問題。由設備租賃公司統一購置建筑工程施工所需要的相關設備，為區域內施工企業提供設備租賃服務，收取租賃費，并向施工企業開具增值稅專用發票，由施工企業抵扣進項稅。成立專業的混凝土公司，專門負責向集團內施工企業提供工程項目所需的混凝土攪拌、預制構件，并提供增值稅專用發票，由施工企業抵扣進項稅。

二、業務流程的納稅籌劃

梳理企業的涉稅事項和涉稅環節，全面評估工程項目部管理、勞務分包管理、物資設備采購管理、經營開發管理等容易造成企業稅負增加的關鍵環節，按照“三流一致、應抵盡抵”的原則，實現增值稅下企業稅負最小化目標。

（一）細化預制構件和鋼結構制作，對其進行流程再造

建筑企業大量使用預制構件或鋼結構，以前在營業稅下，一般會將預制構件和鋼結構的制作安裝分包給有資質的分包方，雙發簽訂專業分包合同，總包方取得分包方開具的建筑業發票，實現按差額繳納營業稅。如果“營改增”后，仍采取專業分包方式，則提供預制構件和鋼結構的分包方應按建筑業繳納增值稅，總包方取得建筑業增值稅專用發票相應抵扣11%的進項稅，而貨物銷售適用17%的稅率，如果建筑企業將預制構件和鋼結構的分包業務進行拆分，分解為貨物采購和勞務分包兩項業務，分別取得稅率為17%和11%的增值稅專用發票，就能充分抵扣進項稅。

（二）合理選擇老設備租賃的計稅方法

老設備是指一般納稅人在“營改增”試點實施前購進的設備?！盃I改增”前，由于承租方不涉及進項稅抵扣，建筑企業內部的設備租賃單位對于出租老設備一般都會選擇增值稅稅負較低的簡易計稅方法。但是在“營改增”后，如果內部租賃單位對老設備的出租仍然采用簡易計稅方法，則用于老設備的成本費用支出，如維修材料、替換零部件、修理費等均無法抵扣進項稅。如果采用一般計稅方法，則相關成本費用支出的進項稅可實現抵扣。如果租賃單位主要服務于集團內部，形成的銷項稅均可在下游關聯企業實現全額抵扣，則設備租賃單位應選擇一般計稅方法，在銷項稅不增加集團整體稅負的前提下，更多的抵扣自身的進項稅，是集團整體稅負降低。例如建筑企業甲公司有一個設備租賃分公司乙公司，乙公司面向甲公司下屬的子公司提供租賃服務，對老設備采用簡易計稅方法。乙公司每年用于老設備的維修維護費支出的進項稅約為100萬元，如改用一般計稅方法，乙公司可額外抵扣100萬元的進項稅，就能減少租賃成本100萬元，同時相應減少附加稅（如果附加稅率為10%，則減少100*10%=10萬元），利潤則增加110萬元。

三、采購價格的納稅籌劃

（一）籌劃背景

材料采購成本一般包括：購買價款、相關稅費、運雜費以及其他可歸屬于采購成本的費用?！盃I改增”后，材料價格及運輸費用所對應的增值稅額將不再包含在采購成本中，受進項稅抵扣和城建稅及教育費附加等因素的影響，單純比較含稅已經不能準確選擇最佳供應商。

（二）籌劃思路

“營改增”后，增值稅為價外稅，如果供應商能開具增值稅專用發票，則該增值稅可用于抵扣，采購成本為不含稅價格，如果供應商不能開具專用發票，則該增值稅不能用于抵扣，需要全部計入采購成本。因此，在確定采購定價和選擇供應商時，應以“綜合采購成本最低，利潤最大化”的原則，合理確定采購價格和供應商。

為了準確判斷采購成本的構成，采購部門應在采購招標文件中明確要求，供應商的報價應按照價稅分離的原則，分別體現不含稅價格和增值稅，并明確說明是否可開具增值稅專用發票。在采購成本相同的情況下，應當選擇可抵扣進項稅最多的供應商。在采購成本不同的情況下，先選出每類供應商中報價最低的，再通過計算每兩家最低報價供應商在綜合采購成本相同情況下的采購報價平衡點，并與實際報價情況進行比較，選擇綜合采購成本最低、利潤最大的采購價格。

在運雜費方面也同樣適用以上規則。根據采購形式的不同，通常分為一票制和兩票制。一票制，是指貨物成本與運費雜費合并計價并統一開具一張發票，稅率為17%。兩票制是指貨物成本與運費雜費分別計價并單獨開具兩張發票，稅率分別為17%和11%。一般情況下，一票制能取得更多的進項抵扣。

四、融資方式的納稅籌劃

（一）籌劃背景

建筑企業通常資金緊缺，一般會通過金融機構貸款來購買大型的施工專用設備，因而會產生大量的利息支出。金融保險的征收稅率是6%，但不允許下游行業抵扣，這對建筑行業這種資產負債率高、資金密集型企業來說影響非常大。

（二）籌劃思路

建筑企業在購買大型專用設備時，可以以融資租賃的方式代替貸款購買。建筑企業首先確定需要采購的專用設備供應商，再聯系融資租賃公司進行價格協商，由融資租賃公司先購買該專用設備，再通過融資租賃方式提供給建筑企業，使建筑企業在合理價格范圍內采取融資租賃方式完成設備的采購。融資租賃公司可按租金全額開具稅率為17%的增值稅專用發票給建筑企業，從而將利息支出轉換為租金支出增加相關進項稅額的抵扣。

五、交易方式的納稅籌劃

（一）建筑企業集團內合理調整關聯交易價格

1.籌劃背景

通常情況下，大型建筑企業集團內部存在大量的關聯交易，二級單位將承包的工程分包給三級單位；二級單位集中采購物資設備后，再銷售給三級單位；設備租賃公司將機械租賃設備出租給集團內部各單位的項目部使用等。由于承接的項目類型不同或主營業務類型不同，各單位的收入及成本的構成存在差異，增值稅負也不同，有的單位進項稅額較大而銷項稅額較小，可能形成大額的進項稅留抵額，并可能最終無法實現抵扣；有的單位銷項稅額較大而進項稅抵扣不足，需要繳納大額的增值稅。各單位的增值稅進銷不平衡，將導致集團整體增值稅稅負較高。

2.籌劃思路

如果勞務、銷售方的提供方的進項稅留抵額較大，而接收方的應交增值稅較大，則應提高關聯交易價格，一方面增加銷售方的銷項稅以消耗其留抵進項稅；另一方面增加采購方的進項稅抵扣以減少應交增值稅，最終實現增值稅負從采購方向銷售方的轉移，降低整體增值稅負。比如建筑企業甲公司是母公司，存在大量進項稅留抵，增值稅稅負為零，乙是其的子公司，應交增值稅大，稅負高。甲把集中采購的大型設備銷售給乙，提高銷售價格100萬元，則甲的銷項稅增加17萬元，消耗留抵進項稅后，甲的增值稅稅負還是零，乙的進項稅增加17萬元，稅負就降低了。相反，如果勞務、銷售方的應交增值稅較大，而采購方的進項稅留抵額較大，則應降低交易價格，實現增值稅稅負從銷售方向采購方的轉移，整體降低增值稅稅負。

（二）關于外部租賃設備租賃方式的納稅籌劃

1.籌劃背景

在“營改增”之前，有形動產租賃業的營業稅稅率為5%，稅改之后，有形動產租賃業的增值稅稅率為17%，由于稅負的增加，租賃方會將增加的稅負轉嫁給建筑企業，使得建筑企業的租賃成本提高。

2.籌劃思路

可以采用“設備+人”方式進行租賃，對于出租設備同時配備操作人員作為建筑施工，簽訂相關的工程施工合同，按建筑業11%開具增值稅占用發票進行繳納增值稅，這樣出租方可以從提供有形動產租賃變為提供建筑業服務，稅率從17%降到11%，通過減少設備出租方稅負增加的壓力，降低承租方取得發票的難度，從而使作為建筑企業的承租方能夠更順利地取得增值稅專用發票進行相關進項稅抵扣。

六、結束語

目前建筑企業“營改增”剛剛開始，稅務籌劃工作需要每個建筑企業的各個部門都參與和配合，需要相關人員有較快接受新事物、學習新知識的能力，這些需要建筑企業加大新政策宣傳的力度和最基本的培訓工作， 做好以下工作：

（一）做好理論知識的學習。相關人員要熟知增值稅相關的政策，充分了解相關法律及合規風險點。

（二）做好會計核算的基礎工作。只有規范的會計核算，才能為稅務籌劃人員提供良好的基礎和平臺，增值稅比營業稅更加精細，對會計基礎工作的要求較高，增值稅下的會計處理和核算有很大的差別，建筑企業所屬項目眾多，業務人員水平層次不齊，要確切落實營改增后的會計基礎和核算工作。

（三）加強與稅務局的溝通，不能坐等稅務機關宣傳優惠政策，要主動、隨時關注國家出臺的稅收法規。

隨著營改增的實施，需要建筑企業在各項工作中貫穿納稅籌劃意識，使企業各項涉稅行為符合稅法要求，規避稅收風險，提高進項抵扣，降低實際稅負。

參考文獻：

[1]蓋地.建筑業營改增會計核算與稅務管理操作指南論[M].中國財政經濟出版社，2016.

[2]王正國.施工企業增值稅避稅籌劃的幾點思考”[J].科技情報開發與經濟，2007.