內控缺陷、盈利水平對內部控制審計費用的影響

張賓利

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0061-02

摘要：本文從內部控制審計費用的影響因素出發，以披露2014年內部控制審計費用的上市公司為樣本，將內部控制缺陷和盈利水平作為主要影響因素，研究發現盈利水平與內部控制審計費用在1%的水平上顯著負相關，內部控制缺陷與內部控制審計費用在5%的水平上正相關。

關鍵詞：內部控制缺陷 盈利水平 內部控制審計費用

國對審計費用的研究起步較晚。從以往的研究中可以看出：內部控制體系在向風險導向發展；影響內部控制的因素主要有公司規模、盈利能力、資本結構及公司治理等。而影響內部控制缺陷的因素主要有公司性質、公司治理、公司特殊事項、會計師事務所等，內部控制缺陷帶來的經濟后果主要集中在對資本成本、管理層結構的影響上。

一、研究假設

上市公司的內部控制缺陷越多說明注冊會計師在審計過程中需要投入更多的人力物力，執行更多的審計程序以降低檢查風險，注冊會計師的工作量會大大加重，審計成本也隨之上升。另一方面，內部控制缺陷越多，說明內部控制制度設計、執行得越不完善，注冊會計師審計失敗的可能性越大，為了減少因審計失敗而面臨訴訟的可能性，注冊會計師會收取更高的內部控制審計費用。因此本文提出：

假設1：內部控制審計缺陷與內部控制審計費用正相關。

內部控制與上市公司盈利水平有著密切的關系，有效的內部控制能夠加強上市公司的市場競爭力，提高公司的管理水平，進而增強公司的盈利能力。一般來說，內部控制制度設計、執行得越完善，公司的管理水平相對越高，越能做到資源的有效配置。例如，內部控制較好的企業，能節約成本，減少因浪費等原因造成的損失；能將資金運用在更能夠發揮效益的地方，增加企業的收益；更容易維護好企業的信譽；在人員安排上相對合理，使其為企業創造更大的價值。由此本文認為盈利水平越高的上市公司內部控制制度設計、執行得越完善，在內部控制審計上的投入就會相對較少，因此提出：

假設2：盈利水平與內部控制審計費用負相關。

二、研究設計

（一）樣本選擇。本文選取在2014年年度報告中單獨披露內部控制審計費用的上市公司為研究對象，并剔除以下樣本：（1）金融保險行業；（2）ST類上市公司；（3）數據缺失的上市公司；最終研究樣本量為1 150個。本文原始數據來自于上市公司年報和CSMAR數據庫，筆者加以整理，并通過SPSS軟件進行分析。

（二）變量設定。

1.被解釋變量。本文主要研究內部控制缺陷、盈利水平對內部控制審計費用的影響，通過對國內外研究成果的借鑒，將內部控制審計費用的自然對數作為被解釋變量，記為LNICAF。

2.解釋變量。

解釋變量1：內部控制缺陷。鑒于《薩班斯-奧克斯利法案》要求企業披露內部控制信息時要說明三個層次的內部控制缺陷，即一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，而我國內部控制規范體系在逐步完善，從2012年才開始強制要求所有上市公司披露內部控制自我評估報告、內部控制審計報告。本文將內部控制審計報告中披露的缺陷采用打分的方法進行整理，其中：一般缺陷計1分，重要缺陷計2分，重大缺陷計3分。變量記為ICMW。

解釋變量2：盈利水平。已有研究一般采用凈資產收益率、息稅前利潤、每股收益、每股綜合收益等作為衡量盈利水平的指標。本文采用每股綜合收益來衡量盈利水平，記為ROA。

3.控制變量。公司規模與內部控制審計費用之間的關系可以說是顯而易見的，公司資產規模是決定報表審計費用最重要的因素，為了更準確地驗證本文的研究假設，筆者對其他可能影響內部控制審計費用的因素進行了控制，將公司規模、業務復雜程度、事務所特征、流動比率、資產負債率、是否整合、是否進行內控自我評價作為內部控制審計費用的控制變量。

各變量的設定具體見下頁表1。

（三）研究模型?；谏鲜龇治龊图僭O，根據simunic模型，本文構建如下模型：

LNICAF=β0+β1ICMW+β2ROA+β3LNSIZE+β4COM+β5BIG4+β6QR+β7DAR+β8PILU+β9IFINT+ε （1）

三、實證結果分析

（一）相關性分析。下頁表2中，對變量的相關性進行分析，解釋變量和所有控制變量之間、控制變量之間的相關系數絕對值大部分小于0.4，所以模型中變量之間不存在多重共線性。

（二）回歸結果分析。從下頁表3可以看出，模型的顯著性水平Sig.為0.000，說明內部控制審計費用和內部控制缺陷、盈利水平以及各個控制變量之間總體是顯著的。同時可以看出Adjustde R2為48.7%，說明多元回歸方程對內部控制審計費用的解釋比例為48.7%，回歸模型的擬合優度較好。Durbin-Watson值為1.977，說明殘差服從正態分布，模型的解釋力較強。各變量的回歸結果如下：

1.上市公司內部控制缺陷ICMW的回歸系數為0.051，Sig為0.021，在5%的水平上顯著，與預期結果一致，說明上市公司內部控制缺陷與內部控制審計費用正相關。缺陷越多，注冊會計師需要投入更多成本、執行更多審計程序防范審計風險，審計費用越高。假設1得以驗證。

2.上市公司的盈利水平ROA的回歸系數為-3.189，Sig為0.001，在1%的水平上顯著，與預期結果一致。上市公司的盈利能力與內部控制審計費用負相關，說明公司的盈利水平越高，公司的內部控制執行、維護越完善，管理者對公司的內部控制越重視，注冊會計師內控審計執行得越容易，相應的審計成本降低、審計風險降低，內部控制審計費用隨之下降。假設2得以驗證。

3.控制變量公司規模LNSIZE、業務復雜程度COM、事務所特征Big4、速動比率QR、資產負債率DAR、內控自我評價PILU、是否整合IFINT的回歸系數分別為0.623、-0.066、0.195、-0.087、0.081、-0.028、0.027，Sig分別為0.000、0.004、0.000、0.005、0.011、0.199、0.200，其中業務復雜程度的回歸系數為負，與預期不符，可能的原因：該變量是采用“（存貨+應收賬款）/總資產”來衡量業務的復雜性，說明會計師事務所在確定內部控制審計價格時并不認為存貨和應收賬款審計具有特殊性和復雜性，此衡量指標不夠恰當。另外內部控制自我披露和是否發生整合對內部控制審計費用的影響不大，說明上市公司的自我評價可能更多的是形同虛設。

四、結語

自2012年之前各上市公司還處于自愿披露內部控制審計的狀態，在《企業內部控制配套指引》正式開始實施后，出臺了內部控制審計披露方面的規定，越來越多的上市公司披露了內控審計，單獨披露內部控制審計費用的上市公司也持續增多，這就使得內控審計費用透明化，避免了同一會計師事務所對同一上市公司進行整合審計時，兩種審計費用相互擠占。這就需要合理地確定內部控制審計定價方法。

本文在前人的研究基礎上，對不同程度的內部控制缺陷（即一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷）進行打分以衡量內控缺陷，避免了籠統地用個數衡量缺陷所帶來的不準確性。另一方面，將盈利水平作為一個新的變量，發現其與內部控制審計費用的負相關關系，為內部控制審計定價提供了新的理論基礎。

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