QK公司成本預算分析設計及其考核方法的運用

姜云燕　王志　杜勇

【摘 要】 黨中央和國務院提出供給側改革，而降成本成為供給側改革的一個重要內容。同時，2014年財政部也發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，意見指出要加強企業的成本預算管理及考核，對于醫藥制造業企業來說，成本預算的分析與考核往往是管理會計中的難點，由于成本固有的粘性，以及成本分析及考核的復雜性，使得其在管理時很棘手。依據成本預算的難點，結合QK公司成本預算的實際案例，對公司成本預算差異的形成與差異的分析進行了設計，并在考核環節，運用平衡計分卡對該公司的成本預算進行細化綜合考核，從而促進企業實現降低成本、增強成本領先優勢的目標。

【關鍵詞】 管理會計； 成本預算； 差異分析； 考核方法

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0042-05

一、QK公司的基本概況

QK公司是國家民族事務委員會指定的少數民族特需藥品定點生產企業之一，集研發、生產、銷售于一體，是少數民族藥品生產的重點企業。QK公司依托某省醫藥研究所于2000年組建，后由該省亞歐鐵路多元經濟發展中心聯合南京普藥股份有限公司及6個自然人股東，在該省醫藥有限責任公司2003年增資下，于某省國家高新區注冊為有限公司，截至目前注冊資本達5 797.6萬元，而實際控股股東為南京醫藥股份有限公司，作為年經營規模排名第四的國內第一家醫藥流通類上市公司，為QK公司的發展注入了新的活力。

公司擁有強大的科研團隊，將維藥產業作為公司發展支柱，以此為核心，在政府大力扶持下成立國家級博士后流動站、企業技術中心、維藥研發工程技術研究中心3個高層次的技術創新平臺，投入高比例的研發費用，共完成各類科研課題和項目五十余種，包括國家高新技術產業化示范項目、國家重大科技成果轉化項目、該省科技廳新藥研究項目等重大項目，并在各類項目基礎上研發出國藥準字號藥品19種，擁有國家級專利5項，共申請發明專利9項，7項獲得國家生產授權。共申請注冊商標13項，11項獲得授權。至2015年公司完成20個維藥產品的成果轉化，并分期投放市場，實現4億元的市值。

二、QK公司現行成本預算管理中存在的問題

（一）成本預算制度不健全

近年來，企業盡管一直實行成本預算，管理人員也一再強調預算在整個藥品生產過程及公司整體管理中所起的作用，但是公司自實施成本預算管理起，只是在每年編制成本預算時，以公司名義發出沒有任何約束力的預算制定通知作為編制預算的依據，而對于預算編制的合理性、執行效果都沒有一個明確合理的考核、考量標準，因此，預算編制的科學合理性和權威性在實際操作過程中大打折扣，預算管理人員對于預算管理的執行力也就隨之弱化，進而使得預算管理不能得到有效執行。與此同時，公司內部與成本預算管理緊密相關的財務管理方面也存在著財務管理預算制度不健全的問題，且無內審部門，尤其是預算管理機構不健全，由此導致內控環節薄弱，考核監管不到位，成本預算管理較為混亂。因此，健全管理制度和強化執行力度，對于公司節約成本有著至關重要的作用，如建立合理有序的審計部門，做到公司對每一級部門（包括各部門經理）的權責利實施有效監督管理，加強預算對公司無形的調控和管理作用。由財務部門執行預算，使財務部門形成一個完整有序的框架體系，各部門互相監督互相制約，對預算管理的執行做到持續的監督，有效進行成本預算和開源節流，使預算管理達到應有的效果。

（二）成本預算的基礎缺乏科學合理性

公司編制成本預算時所依據的基礎數據質量不高，缺乏科學合理性。企業平時沒有注重預算基礎數據的積累和分析，對成本的核算也是采用計劃成本法，不能夠及時準確地反映各項成本信息，只是從形式上符合了財務會計的要求，所以生產成本預算的編制基礎較薄弱，導致所編制的生產成本預算不夠準確合理，因此，制定一套合理準確的標準成本來指導預算的編制勢在必行。如何科學制定公司各責任部門的績效評估指標，績效評估工作怎么樣才能做到公正、合理、高效，標準的制定和衡量如何進行，這些問題是成本控制程序中需要探討和解決的，而目前公司卻缺乏妥善的解決方案。

（三）成本預算管理缺乏過程控制

公司預算制定后實施過程中容易出現以下問題，即執行的過程控制難以掌控，因此，需要公司不斷探索適合自己的評判標準。事實上，預算負責機構的作用不僅僅只是負責預算的編制，還要對預算的執行力度、執行的過程中職責分工是否明晰多加考量，只有掌控這個過程才能在最后的成本核算中體現預算的合理性，預算監督機構的存在的意義也就不言而喻。因此公司除了對預算差異進行分解和控制以外，對預算實施過程中可能出現的問題也需要重點關注。例如公司每半年會進行一次差異分析，這僅僅是對上半年結果的評估和總結，并不能實實在在監督執行的過程，實時控制更是無法實現。因為公司各部門在朝著制定好的經營目標邁進的時候，很容易忽略監控手段、進展評估狀況等，因此，才會出現各單位及部門在最后階段突擊使用預算額度的現象，沒有形成一個穩定的預算執行標準，這也很容易出現成本預算管理的漏洞。在大量的案例和各類管理類書籍中都提到“控制”的三項基本要素，即訂立的標準、衡量績效以及進行差異分析，但在實際運用中卻出現了很多的問題。

（四）成本預算缺乏有效的考核激勵配套措施

成本預算管理的過程講求的是實時考核和監控，雖然公司為保證正常的生產運行和順利完成制定了各項指標，公司內部各責任人之間都簽訂了管理目標責任書，但是管理目標責任書的考核只是一種點的考核，不具備系統性，并不能真實反映預算執行的過程，因此更為有效的激勵和懲罰措施對于成本預算的管理也是必要的[1]。

QK公司對各部門、職工的激勵在預算管理執行方面還未充分體現。成本預算管理中，預算執行效果的評估和激勵是其重要組成方面，但在實際過程中，公司只是和各部門負責人簽訂業績目標責任書，目標責任書也只是側重于靜態的指標和對于結果的評價，缺少了全過程的動態評價和有用的激勵措施，而超預算和預算執行不到位等問題考評也就無法真實反映，所以才會出現預算和執行不配套的現象。通過調查發現，當預算在執行過程中發生變化時，員工的工作積極性并沒有發生相應的變化，這是由于預算執行過程中沒有明確的獎懲機制和約束機制，使得職工無法明確自己完成指標到底能否獲得獎勵，不完成指標是否會遭到處罰，忽視了自己的行為對于完成目標的影響，造成了預算管理的激勵作用沒有起到應有的效果。在公司中，基層員工的積極性是最重要也是最容易調動的，因此成本預算管理方面的獎懲措施應主要針對基層員工，讓員工在預算執行和監督方面積極發揮主觀能動性，讓成本預算達到應有的效果，使得預算內部系統達到一個良性的循環[2]。

三、QK公司成本預算管理中差異分析的設計

成本預算差異分析是一項逐漸深入、不斷細化、漸漸明朗的工作。企業對預算執行的監督和分析應該貫穿整個工作流程[3]。有關管理部門和高管人員，應該在每個月、每個季度規律性地、經常性地檢查和分析生產部門的預算執行進度。比較實際的情況和預算之間的差別，無論其對生產經營是否有利，都要認真分析其產生的原因，并針對這個情況提出改進的措施。對差異進行研究分析的原理基本相同，QK公司的成本預算差異分析設計如下。

實行的方法是對每一項成本從固定和變動兩個角度逐個進行細致的研究和分析。具體流程和方法如圖1。

（一）變動成本預算分析

這種成本是由于生產量的變化或者價格/分配率的變動而產生差異的。業務量差異又被叫做效率差異，生產量的變化是其發生的原因；價格差異又被叫做耗費差異，價格的變動是其發生的原因。下面給出計算的公式：

某一項變動成本價格（耗費）差異=（該項實際單位價格/分配率-預算單位價格/分配率）×該項實際業務量

某一項變動成本效率差異=該項預算單位價格/分配率×（該項實際業務量-預計業務量）

變動成本總差異=∑各項價格差異+∑各項效率差異

在預算時間內的耗費可以通過企業變動成本的價格差異來評估。例如產品生產需要的原料價格的波動，員工工資的變化等這些單位成本的變化，都是導致這個差異產生的原因。這使得預算的成本和實際工作中耗費的成本存在一定的差別。預算時間內因為預算產量和實際產量的差別而引起的資金節約或者額外支出，可以通過變動成本的效率差別來體現。公司通過對效率的差異進行研究，可以隨時把握生產完成的進度情況，保證其生產的質量。員工經驗的欠缺、設備進行改進升級等都是引起這種效率差異的因素。

（二）固定成本預算分析

成本動因的變化不會引起固定成本的波動，這使得固定成本在產品被提供之前就能非常準確地進行估計，所以，固定成本和變動成本有不一樣的預算方法。三因素分析法可以使得預算的質量得到改善，把固定成本預算的差異細分成價格的差異、效率的差異以及閑置能力的差異，所涉及的公式是：

某項固定成本價格差異=預算期內該項固定資產實際發生額-實際成本動因下預算標準固定費用=（實際資源費用率-預算標準資源費用率）×實際資源耗費數量。某項固定資產成本閑置能力差異=預算標準資源費用率×（該項成本可供利用的資源數量-實際資源耗費數量）。某項固定資產成本效率差異=該項成本消耗的預算標準資源費用率×（實際資源耗費量-預計耗費量）。固定成本總差異=∑（各項成本價格差異+閑置能量差異+效率差異）。

導致企業固定成本不同的因素非常多，但主要可分成主觀和客觀兩方面。假如企業的有關負責人為了達成預算的指標而故意對某些指標做出削減，這就是主觀原因；假如因為機器設備數量以及員工工資的變動而引起的資源耗費變動，那就是客觀的原因。究竟是什么原因引起的，要根據具體情況來定。企業的生產能力可通過閑置能力差異來進行反映。假如可以使用的資源和實際使用的資源是相等的，那么就沒有閑置能力差異；假如說確定了機器設備的負荷是正常的，實際消耗的資源比可用資源多，那么這種閑置能力的差異就是有利的；假如上面情況反過來，那么證明沒有充分的使用資源，這種不利情況的產生提醒企業要重視資源的效率了。與變動成本類似，企業固定成本效率差異也能夠反映完成預算的程度。

四、平衡計分卡在QK公司成本預算考核中的運用

企業的成本預算控制和預算考核應緊密結合起來，沒有健全的預算考核機制，預算控制也就形同虛設，發揮不了其應有的控制作用，成本預算考核需要讓全體員工充分認識到預算控制是與個人工作績效考評直接相關的。為此我們將運用平衡計分卡對QK公司的成本預算考核體系進行優化。同時平衡計分卡的實施也解決了預算控制考核指標的單一性，它將非財務指標引入了預算控制考核，只有這樣才可以全面評價某一部門的綜合業績，一些非財務考核指標如：客戶質量滿意度、產品按時交貨率、職工的教育和培訓等，如此一來就能夠避免被考核對象為了追求某一項績效的考核結果而對整體大局產生不利的影響，或者是損害公司長遠目標來換取部門短期業績。

根據平衡計分卡的相關理論，從財務維度、客戶維度、內部業務流程維度和學習成長維度四個方面對QK公司的成本預算指標進行分解[4]。

（一）財務維度分解

對此維度分解時需要考慮到QK公司的成本領先策略，對成本方面的財務指標進行細化，能夠使其反映一段時期內QK公司的成本控制成果，因此財務維度的分解應該包括成本預算差異率，產品利潤率等。

（二）客戶維度分解

企業發展的動力源泉來自于收入，因此如何保持客戶的忠誠度是確保企業市場占有率和實現企業經營目標的關鍵，這也使企業在產品生產決策時要充分考慮市場需求，進而制定出符合市場需求的生產決策，從而為企業的發展發揮積極作用，因此，平衡計分卡將其單獨列為一個重點維度。在對QK公司預算目標客戶維度的分解上我們需要考慮產品交貨的及時性，產品質量滿意度等指標[5]。

（三）內部業務流程維度分解

公司內部業務流程維度的目標是規范企業的運營管理，及時發現和修正公司在運營管理方面的問題，優化企業資源配置，從而更好地實現企業的戰略目標，因此內部流程的規范化合理化顯得尤為重要，所以針對QK公司將這個維度分解為原料采購及時率、原料合格率、生產現場衛生合格率等考核指標。

（四）學習與成長維度分解

在現代企業管理中，學習與成長對企業發展的重要性不言而喻，它是企業發展壯大的基礎，而與此密不可分的便是企業的職工，而職工作為此維度的核心，提高人員素質，激勵員工主動參與預算的執行是企業得以發展的重中之重，因此我們將這個維度分解為員工技能培訓合格率、員工滿意度、員工培訓次數等指標。

（五）成本預算考核指標權重及目標值的設定

在將平衡計分卡引入QK公司成本預算管理后，將成本預算的考核指標分解為四個維度。在四個維度及各項指標權重的設置上通過對QK公司經營狀況的分析并結合企業的戰略目標，利用層次分析法來確定平衡計分卡的四個維度的權重。通過兩兩因素的比較形成判斷矩陣，矩陣最大特征值的特征向量就是四個維度的權重，由此我們構造一個判斷矩陣進行考核。

（六）成本預算考核標準制定

根據上述基于平衡計分卡對QK公司預算目標分解的闡述，將預算考核評分標準設計如表1。

對QK公司的績效考核采用打分的方式，在績效考核時，依據參照指標定義計算分數，再乘以對應的權重獲得該項指標的得分，將不同部門對應的單項指標得分加總后與這部分指標的權重相除，換算成百分制，計算出各個部門考核得分。

在利用平衡計分卡對企業生產預算進行考核時，企業更加偏向于非財務類事件對企業的影響，例如QK公司生產部的成本預算考核指標集中在了非財務指標的考核上，下面我們對生產部的考核舉例，與生產部相關的考核指標匯總如表2。

假設在某月，對生產部各項指標參照指標定義計算的結果如表2，則在財務維度生產部門考核分數=0.95×8+0.98×4+0.95×4+0.92×5=19.92（分），以此類推計算出生產部在成本預算考核的加權得分為49.32分，與生產部門成本預算考核相關指標的總權重為62分，換算成百分制為49.32÷62×100=79.55（分）。

對各部門考核結果計算結束后，將結果與員工的薪資報酬掛鉤，用以激勵員工更好地完成預算目標，實現企業戰略目標。因此將考核的及格線規定為75分，如果員工所在部門考核分數低于75分，則扣除員工當月獎金；當考核分大于75分時，實際發放的績效獎為標準績效獎乘以考核分數的百分比，以此激勵員工樹立成本節約意識，有效發揮成本預算的作用。

2014年財政部發布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》中指出企業要注重加強的成本預算管理及考核。通過運用平衡計分卡對QK公司成本預算考核制度進行優化，合理業績考核能夠有效地激勵員工節約成本的積極性，獎懲標準的確定有利于成本預算有效地發揮應有的管理作用，能夠促進企業實現降低成本、增強成本領先優勢的目標。

【參考文獻】

[1] 周亮亮.以激勵為導向的生產成本預算編制模式研究[D].哈爾濱工程大學碩士學位論文，2013.

[2] 于黨正.探討成本預算在成本控制過程中的作用[J]. 現代經濟信息，2013（4）：168.

[3] 王曉民，高莉.從財務分析視角看聯想集團持續并購[J].財會月刊，2015（10）：36-38.

[4] 駱正清，顧悅笑.基于新增價值的高管薪酬激勵與企業績效關系實證分析[J].財會月刊，2015（30）：15-17.

[5] 蔡朝輝，苑翔，武愛平，張超.全員目標成本管理考核體系研究——基于中國石化管道公司的案例[J].財會通訊，2013（32）：97-99.