我國增值稅稅率優化研究

●徐 志 林向艷 李若萌

我國增值稅稅率優化研究

●徐 志 林向艷 李若萌

自1984年我國正式開征增值稅以來，歷經多次改革，目前形成四檔稅率并存的消費型增值稅格局。然而，多檔稅率存在諸多缺陷，不僅破壞了增值稅的中性特征，導致抵扣鏈條不完整，征管成本較高，同時也與國際通行做法不符，因此優化增值稅稅率勢在必行。增值稅作為典型的中性稅收，最理想的模式是采用單一稅率，但目前從四檔稅率直接過渡到單一稅率并不符合我國國情，因此本文提出降低標準稅率、稅率由四檔簡并為三檔的優化方案，并對該方案進行模擬測算，最后提出相應的政策建議。

增值稅 稅率優化 稅負

一、引言

“營改增”后，我國增值稅形成了1檔基本稅率 （17%）加三檔低稅率（13%、11%和6%）的稅率結構（不包括零稅率和3%的征收率）。2016年5月1日起，“營改增”在全國全面鋪開，對現行稅率進行簡并無疑會成為未來稅制改革的重要方向。但從我國國情出發，一步到位實施單一稅率增值稅并不現實，適當降低標準稅率、簡化稅率檔次是比較合理的路徑。

本文的研究目的在于分析增值稅稅率優化的重要意義，提出增值稅稅率優化方案及相應配套措施，為增值稅的后續改革提供一定參考和借鑒。本文建議將17%的標準稅率降至15%，將13%的低稅率降為11%，同時維持6%的低稅率。通過實證分析，本文驗證了降低標準稅率、簡并稅率檔次可以達到減稅和均衡各行業稅負的效果，同時不會造成大幅稅收減收。在優化稅率的同時還需推行相應配套措施，主要體現在優化消費稅制和完善社會保障體系兩方面。

二、增值稅稅率優化的現實意義

（一）有利于保持抵扣鏈條的完整，減輕重復征稅

在現行增值稅制下，四檔稅率使得部分企業面臨的銷項稅率與進項稅率不一致，造成“高征低扣”或“低征高扣”的現象。對增值稅稅率進行優化，可以縮小不同行業適用稅率的差異，使進項稅額得到更充分的抵扣，從而有利于保持我國增值稅稅收抵扣鏈條的完整，減輕四檔稅率并存造成的重復征稅。

（二）有利于提高納稅遵從成本，抑制逃稅現象

增值稅多檔稅率并存會加大納稅人的稅收遵從成本 （對于不同稅率的應稅產品納稅人可能要設置不同的賬簿；對于購進無法開具增值稅專用發票的產品，納稅人需向稅務機關申請代開），進而會助長納稅人的逃稅心理。因此對增值稅稅率進行優化，能有效降低企業的貨幣成本、資本成本和時間成本，提高納稅人稅收遵從度，抑制納稅人逃避繳納稅款，減少稅收流失。

（三）有利于減輕稅務機關工作負擔，降低征管成本

納稅人的遵從成本與稅務機關的征管成本是相對應的，多檔稅率并存不僅提高了納稅遵從成本，也提高了稅務機關的征管成本。稅率的復雜化使稅務機關需要更多的人力、物力和時間對企業進行稅務稽查。因此對增值稅稅率進行優化可以簡化稅務機關的征收程序，降低稅務檢查和稽查的工作量，進而降低稅收征管的時間成本、貨幣成本和資本成本。

（四）有利于增加出口貨物的國際競爭力，緩解貿易逆差

我國對出口貨物實行增值稅“免、抵、退”的政策，但目前增值稅的多檔稅率導致企業增值稅抵扣不充分，出口前的流通環節便會產生重復征稅。由于出口增值稅“免、抵、退”政策只適用于出口環節，之前流通環節產生的重復征稅部分便無法被準確計算并剔除，產品就會以含稅價格進入國際市場。對增值稅稅率進行優化可以消除這部分重復征稅，使得出口產品在國際上具有更強的競爭力，進而減少貿易逆差的發生。

（五）有利于與國際稅收發展方向接軌，符合世界潮流

據龔輝文（2012）統計，截至2011年年底，全球共有166個國家開征增值稅。在增值稅稅率結構方面，世界各國的增值稅稅率結構主要有三種類型，分別為多檔稅率、標準稅率加一檔低稅率以及單一稅率。在開征增值稅的國家和地區中，實行單一稅率（不包括零稅率）和實行多檔稅率的國家和地區幾乎各占一半，采用單一稅率國家有新加坡、丹麥、日本、澳大利亞、新西蘭和南非等，實行兩檔稅率的有墨西哥、奧地利、捷克、保加利亞等，采取三檔稅率的有芬蘭、比利時、塞浦路斯等，實行四檔稅率的國家只有希臘、法國、埃及等少數國家和地區。由此可見，我國簡化稅率檔次是符合國際通行做法的。

三、增值稅稅率優化的實證分析

（一）稅率設置

從稅率結構來看，國際上只有極少數國家的增值稅采用四檔稅率；從標準稅率來看，開征增值稅的亞太經合組織成員國和地區（除中國外）的平均標準稅率為11.15%①，全球開征增值稅的國家和地區的標準稅率的平均值約為15.72%（龔輝文，2012），均低于我國現行17%的標準稅率。目前學界對于把增值稅稅率降至11%至13%這個區間內呼聲較高，但本文認為將現行17%的基本稅率直接降至較低水平是一種比較激進的做法，面臨稅收收入大幅減收的風險。

綜上所述，本文提出將原17%的標準稅率降低為15%，原13%的低稅率降低為11%，其余行業稅率保持不變的增值稅稅率優化方案。

具體來看（詳見表1），農林牧漁業繼續實行免稅政策；電力、熱力、燃氣和水的生產和供應業適用稅率降為11%；工業（不含水、電、氣業）稅率為15%；交通運輸業適用稅率保持不變，仍為11%；部分現代服務業適用稅率保持不變，仍為6%；由于通信業中的基礎電信服務和增值電信服務的中間投入和產出數據無法獲得，因此統一歸并入郵電通信業進行核算，稅率為11%；批發零售業和有形動產租賃業適用稅率降為15%；建筑業和房地產業適用稅率仍為11%；金融保險業、生活服務業適用稅率仍為6%。

表1 各行業增值稅稅率改革表

（二）模型構建

我國增值稅稅額的計算采用間接法，即增值稅應納稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額，因此構建如下模型：設某一行業適用的增值稅稅率為tk，那么其增值稅銷項稅為tkRk。令k表示企業可實現進項稅抵扣的第i種外購商品(包括貨物和勞務，不含稅)的價值，ti為第i種外購商品所對應的增值稅稅率，則某一行業的增值稅進項稅額為∑tiGik，由此增值稅額為△tk=tkRk-∑tiGik。

為了計算銷項稅額和進項稅額，首先需要估算出增值稅稅基。目前學界估計稅基的方法主要有三種，分別是總國民核算賬戶法、行業核算賬戶法和投入產出法?？倗窈怂阗~戶法運用國民經濟的相關數據估算加總的增值稅稅基及收入，即以國內生產總值為基礎，通過調整進出口、資本形成、免稅行業、政府支出、最終私人消費支出等計算得到稅基，進而估算增值稅；行業核算賬戶法又稱生產法，與總國民核算賬戶法類似，是以各行業的產出為基礎，進行類似的調整得到稅基；投入產出法又稱最終消費法，是以居民、政府和企業對最終產品和服務的消費為基礎，調整免稅、零稅率和小規模企業對稅基的影響，得到增值稅潛在稅基及收入。

以上三種方法理論上估算結果應該是一致的，需要根據具體的研究目的和數據的可獲得性來判斷選用何種方法。為了分析增值稅稅率簡并對不同行業造成的影響，本文將利用投入產出表，根據行業核算賬戶法進行測算。理論上稅基計算公式如下：

增值稅稅基=不含稅總產出+不含稅進口-不含稅中間投入-不含稅出口-不含稅資本形成總額②

=不含稅總產出+不含稅進口-不含稅中間投入-不含稅出口-不含稅存貨增加-不含稅固定資本形成

進而可以得出增值稅銷項稅額和進項稅額的計算公式：

增值稅銷項稅額=不含稅總產出+不含稅進口-不含稅出口-不含稅存貨增加=(總產出-出口-存貨增加)/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率

進項稅額=不含稅中間投入+不含稅固定資本增加=（中間投入+固定資本增加）/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率

各行業的總產出和中間投入等數據均來自《中國投入產出表2007》。

（三）實證結果

將投入產出表中各行業的數據帶入到增值稅稅基計算公式之中，可以大致得到各行業的增值稅稅額，再利用公式：行業稅負=增值稅額/不含稅行業總產出，計算出各行業增值稅稅負，得到表2和表3。

表2 增值稅稅率簡并前后各行業稅負對比表

表3 增值稅稅率簡并后各行業增值稅收入變動情況表（單位：億元）

從表2中可以看出，在全面推廣“營改增”后，各行業的增值稅實際稅負都明顯小于其名義稅負。通過對比簡并稅率前后的行業稅負，征收新稅率對各個行業的影響效果不一，其中有6個行業稅負下降，下降幅度最大的行業為水、電、氣業，下降幅度最小的行業為金融保險業，5個行業稅負上升，上升幅度最大的行業為建筑業，上升幅度最小的行業為生活服務業?？傮w上行業稅負上升的幅度明顯小于行業稅負下降的幅度，達到了結構性減稅的目的。

進一步通過計算稅收變動標準差，考察實施新稅率是否有利于縮小不同行業間的稅收負擔。結果表明，增值稅稅負標準差從改革前的0.047，減少到改革后的0.035，因此，實施新稅率有利于平衡不同行業間的稅收負擔。

稅率優化對各個行業的影響各異，各個行業間的增值稅稅負依然存在差異。但是較現存的增值稅稅率結構，優化稅率后行業間稅負差異有所縮小，表明稅率優化對均衡各個行業稅負有積極作用，從而有利于促進各個行業進行公平競爭。

另外，從表3中可以看出，增值稅稅率優化后總的減稅效應是明顯的，增值稅收入下降了約10%。如果考慮來源于其他稅種的收入，該比例將進一步降低，即稅收減收的程度是較為緩和的，因此增值稅稅率優化并不會對我國財政造成巨大壓力。

四、結論與建議

（一）結論

基于上述分析，本文得出以下結論：（1）從理論分析可得，單一稅率制度雖然在理論上具有較多優勢，但考慮到目前我國的稅制結構、稅收征管水平等現實因素，單一稅率制度不具有可實踐性，但簡并稅率檔次是目前的不二選擇。（2）利用2007年投入產出表對簡并稅率檔次前后進行模擬分析可得，將稅率檔次由四檔減為三檔，標準稅率由17%降為15%，低稅率13%降為11%后，各行業增值稅負有升有降，總體下降，實現了結構性減稅。（3）簡并稅率檔次后，各個行業的增值稅稅負差異縮小，各個行業稅負與全國平均稅負的差異也明顯縮小，同時又不會造成大幅稅收減收。

(二)政策建議

1、適當降低標準稅率。增值稅采用價外稅形式，且稅收負擔可以轉嫁給消費者，降低標準稅率有利于降低消費者的負擔進而擴大內需。我國當前17%的標準稅率與15.72%的世界平均稅率水平相比偏高，更明顯高于我國周邊國家征收的10%甚至更低的標準稅率。較高的增值稅稅率導致我國企業在收到出口退稅款前需墊付進項稅額，增加了出口企業負擔。綜合考慮財政減收、行業稅負均衡以及國際實踐，本文建議將17%的標準稅率降低為15%。

2、簡并稅率檔次。理論上的中性稅收應設置單一稅率。從我國實際出發，不可能一步到位完全做到增值稅中性，未來的改革應盡可能簡化稅率設計，避免重復征稅，如改革之初可減少一到兩檔稅率，既保證結構性減稅又避免財政減收壓力過大。從國際經驗來看，實行多檔稅率的國家大多數都采用兩到三檔稅率。因此我國應采取漸進式改革，先從四檔稅率改為三檔為宜。

3、合理控制稅收優惠范圍。我國目前的增值稅優惠條款較多，涉及政治、經濟、社會、軍事等多個領域，優惠形式多樣（優惠稅率、稅收豁免、稅收抵免、延期納稅、退稅等），使得稅收優惠政策非常龐雜，不僅增加了納稅人執行的難度，也誘發了企業逃避繳納稅款的動機，導致征管成本的提高，不利于稅額及時足額上繳。因此應合理控制稅收優惠的范圍。

4、提高稅收征管水平。與發達國家相比，我國納稅人稅收遵從度和稅務機關征管水平較低，導致我國的稅款流失現象較為嚴重。通過提高稅務機關的整體征管水平，可以減輕增值稅稅率降低對財政減收的影響。提高增值稅征管水平應從多方面入手：首先，應把增值稅的稽查與企業所得稅的稽查結合起來，從而深化增值稅管理的層次，強化管理的力度。其次，增值稅專用發票的管理是增值稅征管的難點，未來應進一步加強對增值稅專用發票的管理，完善增值稅專用發票的印制、運輸、保管和領購。最后應著重加強稅收信息化建設。近年來稅務系統通過加強金稅工程建設等舉措促進了稅收信息化建設的快速發展，但是我國還存在信息共享困難、稅務人員的計算機應用水平與信息化建設的要求不匹配等問題。建議借鑒國際經驗，建立完善的稅務網絡信息系統，從而實現信息化稅務管理。

5、推出相應配套措施。簡并增值稅稅率檔次以后，增值稅累退性提高，導致低收入水平者的稅負提高，而高收入水平者稅負降低，可以通過以下兩個配套措施消除累退性增加導致的收入不公平。

一是優化消費稅制。緩解增值稅的累退性，不必孤立地通過增值稅本身的稅基減免來實現，可以從整個財稅體制的視角來綜合考慮，通過其他非增值稅措施來解決。例如日本在引進增值稅時，為了緩解其累退性，調低了個人所得稅率。從我國的實際情況出發，可以通過調整消費稅制征稅范圍、優化稅率結構與改革征收環節來調節不同收入者的稅負。

二是完善社會保障體系。增值稅是普遍征收的，且易于轉嫁給消費者，因此消費者是實際稅負的負擔人，根據權利和義務對等的原則，所有消費者都有享受國家社會保障的權利。但是，現實中，我國的社會保障覆蓋率不高，有相當一部分地下經濟（未正式登記注冊也未替員工繳納社保的非正式部門）工作者未享受到社會保障的福利，更加劇了社會收入不公。因此國家可以通過提供醫療保險或其他險種來為他們提供一定的保障，盡管這種保障水平比較低，但也可在一定程度上緩解社會分配不公，緩解增值稅的累退性。

（本文系浙江大學不動產投資研究中心2015年立項課題“我國房地產營改增稅率研究”的階段性研究成果）

（作者單位：浙江大學經濟學院、寧波市國稅局科研所）

注釋：

①對于實行多檔稅率的馬來西亞、墨西哥和俄羅斯，計算標準平均稅率時,只取其標準稅率。對于加拿大，由于大部分省份都有銷售稅，加上聯邦GST，得出加拿大的綜合平均增值稅稅率為12%。

②根據投入產出表的編制方法，資本形成總額包括存貨增加和固定資本形成兩個部分。

③各行業稅負變化=各行業稅率簡并后稅率-各行業稅率簡并前稅率。

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