生產企業出口退稅及稅收籌劃

劉群

摘要： 傳統制造業產業結構低下，兩高兩低（高耗能、高污染、低技術含量、低產品附加值）的制造模式，隨著對國民經濟以及整個社會價值鏈、生態鏈的影響越來越大，財政、稅收優惠政策越來越少，合理籌劃稅款對企業的現金流可以產生較大影響，同時，營改增的逐步推進，增加了退稅款。

關鍵詞：出口退稅；稅收籌劃；生產企業；增值稅；營改增

中圖分類號：F74文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.016

1出口退稅政策

1.1出口退稅概論

出口退稅政策在我國是從1985年開始實行實施，經過多次調整，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例》的有關規定，國家稅務總局制定了《出口貨物退（免）稅管理辦法》，自1994年1月1日起執行。

我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿易業務中，退還或免征報關出口的貨物在國內各生產和流轉環節已經按稅法規定繳納的增值稅和消費稅，即對出口貨物的增值稅實行零稅率，對應征收消費稅的出口貨物免征消費稅。我國出口退稅的基本原則：“征多少退多少”、“未征不退”。

1.2以繳納增值稅的生產企業為例，具體出口退稅政策

1.2.1我國出口貨物退（免）稅的基本政策

（1）出口免稅并退稅——“免抵退稅”和“免退稅”；

（2）出口免稅不退稅——免稅政策；

（3）出口不免稅也不退稅——征稅政策。

1.2.2出口貨物退（免）稅的方式

出口貨物退（免）稅的方式主要有三種：免退稅、免抵退稅、免稅，出口貨物也有按照規定征稅不退稅的情形。退稅方式及適用情況有：

（1）免抵退稅——生產企業；

（2）免退稅——不具有生產能力的外貿企業或其他企業；

（3）免稅——規定免稅貨物的出口；增值稅小規模納稅人出口自產貨物；來料加工復出口；非出口企業委托出口貨物；旅游購物貿易；

（4）征稅——取消出口退稅的貨物、勞務；特殊銷售對象；違規企業；無實質性出口。

1.2.3增值稅退（免）稅辦法——享受退稅的兩大類及適用情況

（1）免抵退稅。

適用于生產企業，基本政策規定是免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

具體情況：①出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供的加工修理修配勞務；②列名生產企業出口非自產貨物。

（2）免退稅。

適用于外貿企業或其他單位，基本政策規定免征增值稅，相應的進項稅額予以退還；

具體情況：不具有生產能力的出口企業（以下稱外貿企業）或其他單位出口貨物勞務。

1.2.4增值稅出口退稅率

增值稅出口貨物退稅在具體計算時分別不同情況采用規定的退稅率、適用稅率、征收率等三類情況。出口退稅率一般有以下三種：

（1）除財政部和國家稅務總局根據國務院決定而明確的增值稅出口退稅率（以下稱退稅率）外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。

（2）“營改增”應稅服務的退稅率采用適用的增值稅稅率。

（3）委托加工的修理修配貨物，其加工費用的退稅率，為出口貨物的退稅率。

1.2.5出口退稅額的計算

出口退稅額的計算，對于生產企業出口貨物而言，一般是扣減所含保稅和免稅金額之后的離岸價。

（1）免抵退稅的計算，考慮到退稅率基本低于征稅率，存在不予免抵退稅的金額，需要先從進項稅額中剔除出去，計入銷售成本中，因此，免抵退稅計算實際上涉及免、剔、抵、退四個步驟：

免——出口貨物免征銷項稅；

剔——就是進項稅額轉出的過程，把退稅率低于征稅率的增值稅部分，需要剔除轉入外銷成本；

抵——用出口應退稅額抵減內銷應納稅額，讓企業用內銷少繳稅的方式得到出口退稅的實惠。

“抵”之后企業應納稅額可能出現的結局——結果為正數或結果為負數。

退——當企業計算出的應納稅額<0時，即為增值稅留抵稅額，才會出現出口退稅。在這個時候，內銷的應納稅已經全部被出口應退稅額沖抵掉了，而出口應退稅還存在沒有被抵完的金額。

（2）免抵退稅的計算公式：

第一組公式：

①當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）。

關于“剔”的計算：

②免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價格×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額。

③當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）。

②和③簡化計算公式：

剔出金額=（外銷額FOB-免稅購進的原材料價格）×（征稅率-退稅率）。

公式中“免稅購進原材料價格”的范圍：包括國內購買的免稅原材料的價格和進料加工保稅進口料件的價格，其中當期進料加工保稅進口料件的價格為進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額。

④進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額=進料加工出口貨物人民幣離岸價×進料加工計劃分配率。

計劃分配率=計劃進口總額÷計劃出口總額×100%

第二組公式：計算外銷收入的免抵退稅總額（最高限），計算限額的環節：

⑤免抵退稅額=（外銷額FOB-免稅購進原材料價格）×退稅率。

第三組公式，是將一、二兩組公式的計算結果進行對比，確定應退稅額、免抵稅額（明確退與免抵金額的環節）：

⑥期末留抵稅額≤免抵退稅額時

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

⑦當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

[案例]某企業簽訂進料加工進出口合同，5月，進口料件到岸價格折合人民幣300萬元，海關保稅放行。當月將部分完工產品出口，FOB價折合人民幣400萬元。該企業計劃分配率為60%，該企業征稅率17%，退稅率16%，當期增值稅申報的留抵稅額50萬（銷項-進項），則：

耗用免稅購進原材料價格=400×60%=240（萬元）

當期不得免征和抵扣稅額抵減額=240×（17%-16%）=2.4（萬元）

當期需“剔”稅=400×（17%-16%）-2.4=1.6（萬元）

或簡易計算“剔”稅=（400-240）×（17%-16%）=1.6（萬元）。

免抵退稅額=（400-240）×16%=25.6（萬元）

實際留抵稅額=50-1.6=48.4（萬元）>免抵退稅額

應退稅額=25.6（萬元）

免抵稅額=0

假設其他條件不變，當期增值稅申報的留抵稅額是20萬，則：

實際留抵稅額=20-1.6=18.4（萬元）<免抵退稅額

應退稅額=18.4（萬元）

免抵稅額=25.6-18.4=7.2（萬元）

2運用專業技能進行稅務籌劃

出口退稅的理論計算中，應退稅額與免抵稅額合計為免抵退稅額，在出口退稅申報時，增值稅的申報已完成，期末留抵金額已固定，應退稅額的最高限額是期末留抵稅額，因此當期的應退稅額是固定的，導致免抵退稅額與免抵稅額形成正向變動關系，因此企業可在此進行相應的稅收籌劃。

2.1單證收集

（1）實際申報時，需要收齊有關憑證方可申報免抵退稅，包括報關單、出口發票、銀行收款水單，單證未收齊當期不予申報；且三單的金額必須一致，存著不一致的情況時，按“三單取小”原則進行申報。部分業務涉及在出口報關時，價格需要調整的現象，如果分次進行出口退稅時申報，每次的出口退稅銷售額都是取小，相當于調整部分的出口銷售額未能參與出口退稅，減少了出口退稅額。因此需要將調整前后的單證一起進行申報，減少不必要的損失。

（2）如果當期收齊的單證較多，會導致申報出口退稅的銷售額激增，當期免抵退稅額也相應增加，當它高于期末留抵稅額時，只能增加免抵稅額的金額，當期免抵稅額相當于稅務局對企業增值稅的減免優惠，但相應的附加稅不減免，包括城市維護建設稅、教育費附加。

因此，當單證收齊不均衡時，會大大影響企業的資金流，單證收齊較少期間，應退稅額較少，未能在當期充分退稅，減少資金流入；單證收齊較多期間，會產生免抵稅額，不僅不能多退稅款，還額外需要資金繳納附加稅。

（3）時間要求，出口退稅在次月15日前進行申報，稅務機關25日前審核完畢，并進行退稅款的退庫處理，企業在次月底前可收取退稅款。如果次月15日前能收齊當月的單據，即可進行出口退稅申報并收取退稅款，增加企業資金流。

2.2計劃分配率

進料加工業務在進出口報關時，需要辦理登記手冊，包括紙質手冊和電子手冊兩種，紙質手冊根據合同辦理，在手冊中列明進口金額、出口額以及計劃分配率，此進口料件在進口報關時免征關稅、增值稅。電子手冊只有總的出口額及進口金額，按年度進行核銷，沒有對應的計劃分配率。在辦理出口退稅時，在出口退稅申報系統中先進行手冊備案，填列手冊的進口金額、出口金額、計劃分配率。適用紙質手冊的企業可直接按手冊填報，但目前很多企業實行電子手冊需要人工計算計劃分配率填報。申報系統中的出口退稅計算，進口料件的金額以實際進口金額與按計劃分配率計算出來的進口料件金額，對比兩者取小。金額越小，當期轉入成本的金額越大，同時減少了留抵稅額，減少可退稅金額。因此，計劃分配率在備案時，可適當提高，以滿足每期按實際進口金額抵減。增加當期的退稅款。

2.3營改增的影響

隨著營改增的逐步推進，生產企業可取得增值稅專用發票的范圍越來越廣，可抵扣的成本、費用項目也相應增加，增加了進項稅額，對于退稅率低于征收率的企業，增加了出口應退稅款。

3企業對出口退稅的稅收籌劃的管理

3.1申報出口退稅的單據管理

報關單、出口發票、銀行收款水單由專人收集并保存完整，并在次月15日前獲取當月單證，確保單證收

集均衡，最大限度申報出口退稅款，并最快收取退稅款，加速資金回流，同時避免不合理的提前計算出免抵稅額，繳納城市維護建設稅和教育費附加。

3.2計劃分配率的確定

使用電子手冊的企業，在年初備案登記手冊時，由辦稅人員、財務經理以及相關人員，共同合理確定當年度使用的計劃分配率，使當月的進口料件金額能全額計入，不僅使轉入外銷的成本與收入能匹配，也增加當月應退稅額，加速資金回流。

3.3加強取得進項發票的管理

營改增后，企業發生的各項費用都可取得增值稅專用發票，并可憑此進行抵扣，降低費用的同時，增加進項稅額，可以返還的已承擔的稅款金額增加。

4出口退稅對企業的實際作用或影響

由于增值稅價外稅的特性，增值稅的進項稅，實際是企業在購入材料、勞務等業務過程中實際已經承擔的增值稅款，銷項稅實際是由購買方承擔，在收款時已向購買方收取。

與內銷業務相比較，內銷業務的進項稅通過直接與銷項稅抵扣，直接減少稅金支出，減少資金流出。

外銷業務承擔的進項稅，有退稅時，通過出口退稅的方式進行返還。

綜上所述，由于出口退稅的退稅額的最大限額是增值稅留抵稅額，100%出口的企業，留底稅額就是進項稅，可視為固定的，從年度整體上看，退稅額就是留底稅額，免抵稅額隨著出口銷售額變動。企業的日常管理，只能對年度中的各期間的退稅額進行管控，最大限度先收回退稅款的同時，推遲免抵稅額的產生，延遲城市維護建設稅和教育費附加的繳納，加快資金回籠，提高資金收益。

因此，出口退稅對于企業的實際影響，只是對資金流的影響。

參考文獻

[1]注冊會計師全國統一考試教材：稅法[Z].