略論精益企業的成本會計系統

鄧璇+陸依

【摘 要】向精益企業轉型是現代商業環境下企業的改革趨勢，對精益觀念的深刻認識是改革實現的基礎，對精益管理所需信息的理解是創新成本會計系統的前提。精益成本會計系統為精益企業及其管理提供有效的信息支持，包含價值流成本核算和報告，基于價值流成本信息的成本規劃、成本決策、成本控制和績效評價等內容。

【關鍵詞】精益企業；精益成本會計系統；價值流

一、精益企業及其管理特點

精益企業是以消除浪費為目的與核心的精益思想作為指導，在經營及組織管理等各個方面全面體現精益原則的新型企業，其管理主要具有以下特點：

第一，根據精益思想，企業首先要尊重客戶的差異性，連續不斷地定義客戶的價值，并據此安排各種經營活動及作業流程，避免將資源消耗在無法增加客戶價值的產品或服務上，以便改善經營績效。所以說，客戶的價值是精益管理的出發點，是所有經營活動的動因，也是最根本的成本動因。

第二，價值流管理是精益管理的最關鍵一環。價值流是對創造最大客戶價值而進行的設計、采購、生產、物流、客戶服務等一系列必須且不可能再減少的作業的集合。企業要根據客戶的需求和經營活動的特點，識別和建立價值流，通過繪制價值流圖，詳細說明整個流程及其處理時間與成本，并通過對流程中各作業的成本效益分析，對其進行持續改進，以達到流程的最優化。

第三，在精益企業中，客戶需求決定了滿足這些需求的作業節奏，它以客戶需要拉動價值流，而不是將產品或服務推向客戶，對客戶不斷變化的需求做出快速反應，提高企業經營及決策的靈活性，縮短生產準備時間和生產周期，顯著減低存貨水平，達到消除浪費，提高效率的目的，同時使客戶價值達到最大化。

第四，精益企業的管理是通過得到授權的跨職能人員構成的價值流團隊進行的，無論屬于哪個職能部門，團隊中的每個員工都清晰地了解企業的戰略，都是持續改進的實施者。通過采用目視管理等手段，通過每個人的點滴和不懈努力，使得企業價值流管理的盡善盡美成為可能。

綜上所述，精益管理的核心是價值流及其成本的管理，除了追求零浪費和零缺陷，還致力于追求零信息丟失。精益管理需要一個高效信息系統的支持，其中最基本的是成本會計系統。

二、精益管理對成本會計系統的要求

一般說來，成本會計是對成本進行核算、規劃和控制的會計系統，它跨越財務會計和管理會計系統。一方面，它為財務會計提供存貨計價和收益確定所需要的成本信息，另一方面，它為管理會計提供資源分配、定價等決策所需的經營成本與戰略成本信息，既為企業經營活動的成本計劃、控制及績效考評服務，也為構建企業整體戰略和長遠規劃服務。

能夠支持以價值流成本管理為核心的精益管理的成本會計系統，可稱為精益成本會計系統，通過上述對精益企業及管理特點的分析，可以概括該系統應達到的目標和具備的功能，主要有以下幾方面：

第一，該系統應該能夠理解和計量為客戶創造的價值，并準確計算出價值流的成本，有利于價值流團隊追蹤價值流成本變化及其盈利能力，并通過協調各條價值流的關系，及時發現并消除浪費，讓其實現最大程度地增值。

第二，該系統應該能夠從企業的整體出發，構建一系列及時且易于理解的會計信息及其報告模式。首先，會計報告應該是經常編制，而不是按月定期編制的；其次，會計信息應該包括財務信息和非財務信息兩個方面；再次，信息流的設計應該有利于企業中高層管理者和價值流團隊及各層次人員的充分溝通，并促進企業從僵化的自上而下的決策模式轉變成為靈活的水平決策模式。

第三，該系統應該能夠將日常運營與戰略目標結合在一起，設計出包括標準作業相關指標在內的有效的績效考評指標體系，特別是重視那些與客戶密切相關的，反映經營靈活性的指標，以激勵企業不斷改進價值流，提高經營效率，為客戶創造價值。

綜上所述，通過有效的精益成本會計系統的設計和運作，企業能夠低成本、高效率、高質量地進行生產和經營，達到“零浪費”的目標，最大程度的滿足顧客需求，獲取最大化的利益和競爭優勢。

三、傳統成本會計系統的缺陷

傳統的企業成本會計系統是建立在生產量越大，單位成本越低的傳統成本觀念下的大批量生產模式基礎上的。具體來說，針對精益成本管理而言，它存在很大的缺陷，主要體現在以下幾個方面：

第一，以完全成本法計算單個產品或服務的成本，主要滿足會計準則約束下的存貨計價和利潤確定的要求，將間接費用采用一些主觀的分配標準分配到產品或服務中去，成本缺乏真實性，即便采用作業成本法，也還是更加關注產品或服務本身，而非提供產品或服務的流程，使得為消除浪費為目標的價值流管理無據可依。

第二，以定期的財務報表作為信息的主要提供方式，缺乏及時性，而且關注總體而忽略細節，信息沒有傳達到價值流團隊的各個層次，無法滿足精益管理應具備的決策靈活性和全員參與性的要求。

第三，標準成本制度是成本控制的基本工具，在傳統成本會計系統里得到廣泛采用，但標準成本是按照完全成本法原理計算的，而且是預先設計的，所以對于現實的決策而言，這些標準往往已經過時，缺乏準確性。同時，標準成本制度對成本的控制需要通過監控并且解釋一系列差異來實現，這些分析明顯側重成本的事后分析和控制，對價值流成本管理沒有價值。

第四，傳統責任會計系統側重于部門與個人的績效管理，而沒有聚焦流程的管理。而且偏重財務指標的考評，既使采用非財務指標，也主要是以人員和機器的使用效率作為最重要的標準。這些指標鼓勵企業通過追求大批量生產而節約成本，不能起到激勵精益行為的作用，反而使得存貨增加，限制經營的靈活性，損害客戶價值的實現。

綜上所述，傳統的成本會計系統聚焦于職能部門、產品或服務的成本管理，所提供的信息與財務會計系統的信息基本重合，不足以支持精益管理及精益價值流成本管理，需要從范式的高度對其進行變革，精益成本會計系統在很多方面創新了會計方法體系。

四、精益成本會計系統的基本內容

精益成本會計系統以價值流成本管理為核心，其內容可以從成本核算和報告、成本規劃和決策、成本控制與考評等方面來概括，主要表述為以下幾個方面：

第一，采用價值流成本法計算價值流成本。與完全成本法有很大的不同，該方法的成本計算周期通常為每周，以價值流成本作為核算對象，歸集每個價值流所發生的直接費用，包括價值流中的材料成本、所有成員的人工成本，機器設備成本等。為了鼓勵價值流團隊盡可能少的占用場地，在計算價值流成本時，一般將屬于間接費用范圍的場地占用費按每個價值流所占面積分配計入該價值流成本，而其他與價值流無直接關系的企業維持費用則不進行分配，對它們則進行單獨的報告和控制。另外，采用價值流總成本除以銷售量來計算價值流的單位成本，以便激勵企業最大限度地降低存貨。

第二，每周編制價值流利潤表。這個利潤表提供了一個易于實時監控價值流成本的工具，也便于對價值流進行成本效益分析，并據此進行各種經營決策。在格式和內容上，價值流利潤表區別于傳統利潤表，除了只計算價值流的收入和大部分直接成本，并且單列其他企業維持費用之外，將存貨的變化也單列出來，作為價值流利潤的調整項目，以便提供給價值流團隊真正的盈利能力的信息。

第三，利用特征成本法計算單個產品的成本。在期末存在較多存貨需要進行存貨計價時，或者需要依據單個產品成本的數據進行轉讓價格制定時，企業可采用特征成本法計算某個產品的成本。但在精益管理下，這種方法比傳統的成本計算方法要簡便，而且更準確，它認為產品成本不是生產產品所需的人工或機器工時所決定的，而是由產品在價值流中的流動速度決定，特別是那些約束性環節的流動速度。

第四，利用目標成本法進行成本規劃。在精益企業中，成本規劃和控制的目標不在于單純地降低成本，而是為滿足客戶的需求，消除浪費。企業在產品的研發與設計階段就投入大量的資源對客戶價值和產品價值流進行分析，運用“客戶價值-所要求利潤”的公式來進行產品成本及結構的規劃，對產品實施全生命周期的成本控制，而不是只依賴事后成本差異分析來保證產品的低成本和高質量。同時，企業應編制短期滾動的，基于價值流收益、成本及其資源配置的精益預算。

第五，以價值流利潤表為分析工具進行盈利能力分析和一系列經營決策，包括定價決策、自制外購決策、產品組合決策、客戶合理化決策等。

第六，建立有利于推動價值流持續改進的全面的績效評價指標，并編制含有這些指標的績效考評表，進行經常性的績效評價和分析?？荚u指標主要包括經營指標、生產能力指標和財務指標等三類。其中，經營指標一般有準時發貨率、產品合格率、單位人員產量、物流天數等；生產能力指標一般有資金平均周轉天數、生產性資源率、非生產性資源率、生產能力利用程度等；財務指標則包括銷售收入、價值流成本、利潤、銷售利潤率等。

綜上所述，精益成本會計系統是以客戶價值為導向建立的，以價值流成本作為管理對象，以價值流的持續改進和增值為目標，對價值流成本進行規劃、控制和績效評價的信息系統，也是精益企業價值管理活動的支持系統。

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