全球化背景下歐盟反避稅機制的審視

張智勇（北京大學法學院 北京 100871）

全球化背景下歐盟反避稅機制的審視

張智勇（北京大學法學院 北京 100871）

歐盟于2016年7月12日通過的反避稅指令建立了歐盟層面的反避稅機制，相關內容參考了OECD/G20稅收侵蝕與利潤轉移（BEPS）計劃的最終成果。而在此之前，歐盟的重心是致力于消除阻礙單一市場內貨物、服務、人員和資本自由流動的所得稅壁壘。由于歐盟經濟一體化與全球經濟是無法分割開的，因此歐盟開始注重加強與第三國的稅收合作。在這一過程中，歐盟希望在推動全球稅收治理方面發出其聲音，增強影響力。雙邊、多邊等多層次的稅收合作機制對于實現全球稅收良好治理也是相輔相成的，這對我國是有借鑒意義的，本文擬對此做初步探討。

一、從消除稅收壁壘到建立歐盟層面的反避稅機制

（一）歐盟消除單一市場所得稅壁壘的機制

自《羅馬條約》到如今的《歐洲聯盟運行條約》，歐盟一直沒有取得過所得稅領域的專有權限。這意味著歐盟并不存在適用于所有成員國的統一的所得稅法，而成員國產生的雙重征稅和稅收歧視也對單一市場的自由流動產生了壁壘效應。不過，這并沒有阻止歐盟消除所得稅壁壘的步伐。歐盟消除所得稅壁壘的方式主要有積極協調和消極協調兩種做法。

積極協調是指根據《歐洲聯盟運行條約》第115條的立法程序頒布建立特定領域歐盟稅制的指令。①《歐洲聯盟運行條約》第115條規定：“部長理事會應當根據特殊立法程序并在一致同意(acting unanimously)的基礎上，在會商歐洲議會以及歐洲經濟和社會委員會后，頒布協調成員國直接影響單一市場建立和運行的法律、法規或行政措施的指令”。比如，公司合并、分立、資產轉讓和換股的共同稅制指令旨在消除位于不同成員國公司之間跨境重組面臨的因成員國稅制差異所導致的雙重征稅，建立避免對這些交易課稅的共同稅制。②Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States (codified version)。該指令由最初的第90/434號指令發展而來(Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfer of assets and exchange of shares concerning companies of different Member States).

消極協調是指歐盟法院通過能動性地解釋《歐洲聯盟運行條約》的自由流動規制來消除成員國所得稅法所造成的稅收歧視。①《歐洲聯盟運行條約》中關于自由流動的規則包括開業自由、服務提供自由、人員自由流動和資本自由流動等方面的內容。歐盟法院雖然沒有歐盟法的立法權，但可通過裁定成員國的特定所得稅措施違反自由流動規則來明確成員國不能采取哪些措施。歐盟法院在Wielockx案(Case C-80/94)中指出：盡管所得稅屬于成員國權限，但成員國必須遵從歐盟法，其稅收法律規范不能與自由流動規則相沖突，不能實施基于國籍的歧視措施。具體而言，歐盟法院通過一系列案例提高了來源國給予非居民的稅收待遇，②參見Commission v. France案(Case 270/83)和 Saint-gobain案(Case C307/97)。拓展了居民境外投資所得或虧損在其居民國的稅收待遇。③參見Manninen案(Case C-319/02)和 Marks & Spencer案(Case C-446/03) 。

（二）反避稅指令建立的歐盟層面的反避稅措施

在歐盟委員會看來，一個健康的單一市場需要公平和有效的所得稅制，納稅人應當在其利潤產生的地點納稅。納稅人的避稅安排違背了這一原則，也對單一市場造成了扭曲。不從事避稅安排的納稅人則處于不利的競爭地位，相關成員國也遭受了稅收損失。④European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament and the Council: Anti-Tax Avoidance Package: Next steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU, SWD (2016) 6 final.因此，2016年7月12日，歐盟部長理事會通過了反避稅指令。⑤Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market.反避稅指令適用于在一個或幾個成員國負有公司稅納稅義務的所有納稅人，包括作為第三國稅法居民的實體在一個或幾個成員國設立的常設機構。反避稅指令建立的歐盟層面的反避稅規則如下：

1．利息扣除反避稅規則?？鐕就ǔＳ善湮挥诘投愗搰业墓鞠蛭挥诟叨愗搰业墓具M行貸款，且高稅負國的公司向低稅負國公司返還的貸款利息可能也是超過正常利率水平的。由于利息支付可以作為費用在稅前扣除，高稅負國公司的稅負將大大降低，而收取利息的公司因位于低稅負國，利息所得所承擔的稅收也少。這樣一來，集團整體的稅負降低了，導致了跨國公司采用利息融資而非股權融資的偏好。反避稅指令旨在控制納稅人在一個年度內可用于稅前扣除的利息數額，超過部分將不予扣除。

2．離境稅規則。當納稅人準備遷出營業地時，可能通過居民身份的轉變或把資產轉移到低稅國等方式來規避遷出地的稅收，離境稅規則就是為了防止這種情況。反避稅規則規定，納稅人將資產轉出且該資產原處的成員國不再對被轉移資產享有征稅權時，仍應在轉出時以被轉讓資產的市場價格為基礎納稅。

3．受控外國公司規則。受控外國公司規則起源于美國，也是歐盟成員國普遍采用的一種反避稅措施，其目的在于防止本國居民公司將其利潤留存在低稅國的子公司從而逃避居住國稅收的做法。反避稅指令在歐盟層面建立受控外國公司規則的原理與國內法中的規則類似，但在受控外國公司的界定標準和利潤歸屬方面有歐盟層面的統一要求。

4．混合錯配反避稅規則。對于某些收入的定性，不同成員國的國內法可能有不同的界定，比如某種收入一國認定為股息，而另一國則認定為利息，兩國關于利息和股息的稅負是不同的。這樣，在關聯企業之間可能利用兩國稅法定性的不同而獲得稅收利益（比如雙重扣除或扣除/免稅）。⑥比如，甲國A公司持有其位于乙國的子公司B的全部股份。B公司從銀行貸款并支付利息。乙國稅法將B公司作為一個獨立實體對待，B公司支付的利息可以作為B公司的費用扣除。但是，甲國稅法把B公司作為一個透明實體對待，而將A公司作為實際的借款人，因此A公司可將B公司支付的利息作為費用來沖抵A公司的所得。這樣的話，B公司支付的利息就在甲乙兩國被作為費用扣除了兩次。再比如，作為乙國居民的B公司對其在甲國的子公司A發行了一份混合金融工具(hybrid financial instrument)。該份金融工具根據乙國稅法視為B公司的借貸，B公司支付給A公司的利息可作為費用從B公司的應稅所得中扣除。但是，甲國認為A公司取得的B公司的支付為免稅的股息。這就產生了扣除/免稅的效果。反避稅指令規定，如果一個混合錯配安排將導致雙重扣除的話，則只能由支付人所在的成員國進行扣除；如果一個混合錯配將導致扣除/免稅的話，支付人所在的成員國應拒絕給予扣除。

5．一般反避稅規則。以上幾種反避稅規則屬于針對特定避稅安排的特殊反避稅規則。反避稅指令還引入了國內稅法中的一般反避稅規則。一般反避稅規則用于處理超出特殊反避稅規則適用范圍的避稅安排。根據反避稅指令，成員國在核定納稅人的公司所得稅稅負時，可以忽略納稅人的相關交易安排，如果這些安排的主要目的或主要目的之一是為了獲取不符合相關稅法目的的稅收利益，或者說這樣的交易缺乏真實的商業目的。

就歐盟反避稅指令的上述措施來講，一方面是將成員國國內法中業已采用的一些反避稅規則提升到歐盟層面并設立歐盟標準，①歐盟的26個成員國都有一般反避稅規則和特殊反避稅規則。參見，European Commission, Commission Staff Working Document Accompanying the document Communication from the Commission to the European Parliament and the Council - Anti Tax Avoidance Package: Next Steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU, COM (2016) 23 final.另一方面則是納入了BEPS行動計劃最終成果的相關建議。②比如，利息扣除反避稅規則、受控外國公司規則和混合錯配反避稅規則就參考了BEPS行動計劃4《對利用利息扣除和其他款項支付實現的稅基侵蝕予以限制》、BEPS行動計劃2《消除混合錯配安排的影響》、BEPS行動計劃3《制定有效外國受控公司規則》的最終報告。這是因為歐盟多數成員也是OECD和G20的成員，且承諾要實施BEPS最終報告。不過，歐盟委員會認為，成員國的單邊行動和差異地實施BEPS最終報告仍可能不利于單一市場的運行，也可能對歐盟內的商業造成扭曲或導致稅收壁壘。因此，反避稅指令旨在建立將BEPS成果納入成員國國內法的最低標準。③European Commission, Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, COM(2016) 26 final.反避稅指令在建立歐盟層面反避稅規則的同時，并不排除成員國旨在保護其公司所得稅稅基而采取的更高標準的國內法或稅收協定中的反避稅規則的適用。

二、全球化視角下歐盟反避稅機制的審視

歐盟經濟一體化與全球經濟是無法分割開來的。為了實施反避稅指令，歐盟及其成員國也需要獲得其居民和第三國居民在歐盟成員國設立的常設機構在歐盟市場之外的經濟活動情報。由于BEPS問題也與相關國家的稅制存在缺陷有關，歐盟需要推動第三國提高稅收治理水平，這也是歐盟近年來對外稅收政策的重點。在這一過程中，歐盟的實踐和國際社會的努力呈現了相輔相成的互動作用。

（一）強化稅收情報交換機制

早在1977年，歐盟就制定了關于直接稅互助的第77/799號指令。④Council Directive 77/799/EEC of 19 December 1977 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in the field of direct taxation.隨著單一市場的發展和國際間稅收情報交換標準的提高，歐盟在2011年頒布了新的直接稅互助指令（第2011/16號指令），并廢止了1977年的指令。⑤Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 in administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EC.近幾年來，2011年指令也被數次修訂，歐盟稅收情報交換機制不斷得到強化。這體現在：

1．稅收情報交換標準的提高

傳統的稅收情報交換是以OECD 稅收協定范本第26條為模板。不過，在早期的OECD稅收協定范本下，締約國一方在請求締約國另一方提供情報時，締約國另一方常以銀行保密或情報交換請求與其國內稅收利益無關為由予以拒絕。OECD在2000年的一份報告中指出，過度的銀行保密影響稅務當局對納稅人的正確征稅和損害國際稅收合作。⑥OECD, Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, 2000, paragraph 11.因此，OECD對稅收協定范本第26條進行了修改，強調被請求方不能僅以情報交換請求與其國內稅收利益無關為由拒絕提供情報。同時，被請求提供情報的締約方不能僅以相關情報由銀行、其他金融機構、代理人或受托人持有以及情報與當事人所有權利益相關而拒絕提供。OECD稅收協定范本的這些變化也體現在歐盟第2011/16號指令的第18條中。第2011/16號指令鼓勵成員國建立與第三國的稅收情報交換和合作機制，其第19條還有類似于最惠國待遇條款的規定，當成員國與第三國建立了更為廣泛的稅收合作機制時，不應拒絕另一成員國提出的與其建立同樣的合作機制的要求。

2．自動情報交換方式的強化

在自動情報交換方式下，一國能夠從其他國家定期獲得本國納稅人境外各類收入的信息而無需專門提出請求。一國將其取得的情報并入本國數據庫來自動對納稅人的所得進行匹配與核對，大大節省了信息處理成本，有助于該國稅收核定。

從國際發展來看，建立金融信息自動交換機制成為一大趨勢。2010年3月18日，美國國會通過了《海外賬戶稅收遵從法案》(FATCA)。FATCA法案的核心是外國金融機構必須每年向美國稅務當局披露在其開戶的美國客戶的賬戶信息，否則該外國金融機構來源于美國的投資所得將被征收30%的預提稅。美國已與數十個國家和地區簽署了實施FACTA的協議，事實上形成了稅收情報自動交換的多邊網絡。2014年，OECD推出了金融賬戶自動情報交換標準，并提供了締約方主管當局關于自動情報交換的協議范本(CAA)和統一報告標準(CRS)范本。

歐盟第2011/16號指令也確立了強制性的自動情報交換機制。自2014年1月1日起，每個成員國的稅收當局應向其他成員國自動交換其取得的其他成員國居民所得的情報：雇傭勞務所得、董事費、退休金、不動產所有權和不動產所得等。自動交換情報至少每年提供一次。歐盟2014年12月修訂了第2011/16號指令，將自動情報交換機制擴展到金融賬戶信息。此外，歐盟還與非歐盟成員國（如瑞士等）訂立了金融賬戶交換協議。2015年12月，歐盟通過修訂第2011/16號指令將自動情報交換進一步擴展適用于成員國給予納稅人的預先稅收裁定或預約定價。2016年5月，歐盟再次修訂第2011/16號指令，將跨國公司國別報告納入自動情報交換范圍。

（二）推動全球稅收治理

BEPS的產生與各國稅法存在差異和漏洞有關。當各國為吸引外資競相給予外資稅收優惠時，便會產生有害稅收競爭的局面。雖然目前無法通過統一各國稅法的途徑來消除這些問題，但國際社會仍需要倡導稅收治理的一些共同標準。歐盟在消除內部市場稅收競爭的同時，也積極推動其所倡導的稅收治理標準。

1．借助OECD/G20平臺應對有害稅收競爭

歐盟部長理事會在1997年12月通過了一個商業稅收行為守則。盡管該守則沒有法律約束力，屬于成員國的政治承諾，但成員國表示不采取新的有害稅收措施，并審查現行做法并修改相關稅收措施。歐盟部長理事會還成立了一個守則小組來負責評估成員國的稅收措施。為評估某項稅收措施為“有害的”，守則提出了下列標準：稅收優惠只給予非居民或非居民從事的交易；稅收優惠與國內市場隔離；給予稅收優惠時不考慮是否具有真實經濟實質；核定跨國公司利潤時背離國際普遍接受的原則；稅收優惠措施缺乏透明度。

歐盟守則的相關標準也體現在OECD1998年《有害的稅收競爭：一個凸現的全球性問題》（Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue）的報告中。該報告提出的界定有害優惠稅制的要素借鑒了歐盟守則的標準。①認定某項稅收制度屬于有害優惠稅制的關鍵因素有：（1）沒有或只有很低的有效稅率；（2）優惠稅制與國內市場是隔絕的，比如獲得優惠的企業不得在國內市場經營；（3）缺乏透明度，缺乏透明度包括法律、法規適用的歧視性以及稅收待遇和征管可以談判等方面，缺乏透明度有制度設計和實施方面的原因；（4）缺乏有效的稅收情報交換，不將享受優惠稅制的外國投資者的情況通報給其母國。由于歐盟大多數成員國也是OECD的成員國，OECD的努力在幫助應對內部有害稅收競爭的同時，也推動了在全球范圍內消除有害稅收競爭的局面。事實上，應對有害稅收競爭也是20國集團支持的BEPS行動計劃的議題之一。

2．推動稅收治理

除了借助OECD/G20的平臺外，歐盟還通過對發展中國家提供援助和簽訂雙邊協定來推動歐盟的稅收治理理念。

歐盟委員會2009年的一份文件提出要與第三國一起推動稅收領域的良好治理，并將第三國遵循稅收良好治理與歐盟給予財政資助和進入歐盟市場的便利結合起來。②European Commission, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, Promoting Good Governance in Tax Matters, COM(2009) 201 final.歐盟委員會2010年專門出臺了一份與發展中國家合作來促進稅收治理的文件。③European Commission, Communication from the Commission to the European Parliament, the Council and the European Economic and Social Committee, Tax and Development Cooperating with Developing Countries on Promoting Good Governance in Tax Matters, COM(2010)163 final.該文件指出了發展中國家在稅收治理方面所面臨的一些困難，④比如，當發展中國家要增進稅收收入時，會受到法治水平不高和缺乏稅收監管的能力等國內因素的影響，而經濟全球化增加了發展中國家實施國內稅法的困難。發展中國家的一些稅收激勵措施往往并沒有吸引能夠促進其經濟真實和持續發展的投資，而發展中國家與發達國家缺乏應對稅收競爭的合作機制也對發展中國家的稅收利益產生了負面影響。歐盟委員會提出要幫助發展中國家提高稅收征管能力、增強國際稅收合作。2009年，歐盟委員會給予了1．17億歐元的資助，包括支持發展中國家的公共財政管理和稅收政策管理。

2012年歐盟與越南的全面伙伴與合作框架協定則是通過雙邊協定促進稅收治理的例子。該協定第46條的標題為稅收合作，規定締約方將遵從稅收良好治理，通過雙邊稅收協定來實施透明度和情報交換。締約方還同意加強在反對跨境逃稅和有害稅收競爭等方面的對話與合作。

結合國際稅收的發展，歐盟2016年更新了其與第三國協定中的稅收良好治理的標準，包括最低的核心標準——透明度、情報交換和公平稅收競爭；OECD/ G20關于金融賬戶情報自動交換的標準；OECD/G20 BEPS項目所確立的其他標準。①European Commission, Annexes to the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on an External Strategy for Effective Taxation, COM (2016) 24 final, Annexes 1to 2.

歐盟上述政策是服務于自身利益的。不過，一個全球性的公平、有效的稅收治理環境對于發展中國家維護稅基也是有益的。

三、歐盟實踐對我國的啟示

我國自2001年成為WTO成員后一直在積極推動自由貿易區的建設。目前，我國分別與東盟、新加坡、巴基斯坦、新西蘭、智利、秘魯、哥斯達黎加、冰島、瑞士、韓國、澳大利亞簽署了自由貿易協定，與中國香港地區、中國澳門地區分別簽訂了經貿關系安排（CEPA），與中國臺灣地區簽署了海峽兩岸經濟合作框架協議（ECFA）。②參見中國自由貿易區服務網（http://fta.mofcom.gov.cn）。目前，我國已與全球經濟融為一體，并成為國際貿易和投資大國。在這樣的背景下，歐盟的實踐對于我國如何應對BEPS問題有如下啟示：

第一，參與全球治理并結合BEPS行動計劃最終成果完善我國反避稅機制。歐盟的實踐表明，反避稅機制的完善和應對BEPS問題是不能孤立實現的。這與我國近年來的實踐也是異曲同工的。我國稅務機關積極參與BEPS行動計劃，向OECD提交我國立場聲明和意見建議1 000多條，得到了國際同行的認可，并在BEPS行動計劃成果中得以體現，為國際稅制改革做出了重要貢獻。我國也不斷加強國際稅收合作，承諾實施金融賬戶涉稅信息自動交換標準，并將全面引入BEPS成果來完善我國現有反避稅法律制度體系。③廖體忠.深度參與國際稅收合作推動《方案》落地生效[J].國際稅收,2016,(1).作為負責任的發展中大國，在國際稅收規則重塑的過程中，我國也應根據自身狀況進一步提出兼顧自身利益和多邊利益的提案。

第二，構建區域性的稅收合作機制。在當前背景下，要實現全球稅收規則一體化顯然是不可能的。不過，這并不排除一些國家進行稅收合作的可能性。雖然我國自由貿易區戰略不以建立歐盟那樣的超國家機制為導向，但我國可以考慮與相關經濟體和區域（比如東盟）建立區域性的稅收合作機制以應對區域內的稅收競爭。從實踐中看，如果區域貿易安排中存在著主導性的大國，也可能出現其他成員向大國稅制靠攏的局面。④比如，在NAFTA中美國占主導，墨西哥和加拿大要向美國稅收政策看齊，這是由這三國的經濟地位所決定的。關于這方面的具體論述，參見Arthur J. Cockfield.NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests[M].University of Toronto Press, 2005,124-127.

第三，稅收問題也涉及與其他國家利益和國際規則的協調。比如，歐盟認為愛爾蘭政府對美國蘋果公司在愛爾蘭設立的子公司的稅收裁定(tax ruling) 給予了蘋果公司優于其他公司的稅收待遇，違反了《歐洲聯盟運行條約》第107條禁止給予國家資助的規定。2016年8月底，歐盟委員會根據《歐洲聯盟運行條約》第108條要求愛爾蘭收回金額高達130億歐元的資助（包括利息）。美國財政部發布的白皮書表達了對歐盟委員會做法的不同看法。⑤美國財政部認為歐盟委員會對蘋果公司的調查偏離了歐盟委員會和歐盟法院的既往實踐，存在適用具有溯及既往效果的新的方法來調查蘋果公司之前稅收安排的情況，新的方法與國際稅收規則不符。參見U.S. Department of Treasury White Paper, The European Commission R ecent State Aid Investigation of Transfer Pricing Rulings, August 24, 2016.歐盟委員會要求成員國收回資助的裁定也可能與該成員國和接受資助的公司的母國之間的雙邊投資協定產生沖突。⑥在Micula案中(ICSID Case No. ARB/05/20)，歐盟委員會裁決羅馬尼亞給予外國投資者的某些稅收優惠構成了非法的國家資助，羅馬尼亞取消了這些稅收優惠。但是，外國投資者認為羅馬尼亞的措施違反了羅馬尼亞和瑞典之間的投資協定中的公正與公平待遇。解決投資爭端國際中心(ICSID)仲裁庭裁定支持了瑞典投資者的訴求，并裁定羅馬尼亞補償外國投資者。羅馬尼亞根據建立ICSID的《華盛頓公約》請求撤銷仲裁庭裁決的要求也被駁回。參見Ioan Micula, Viorel Micula, S.C. European Food S.A., S.C. Starmill S.R.L., and S.C. Multipack S.R.L, v. Romania, ICSID Case No. ARB/05/20, Award, 11 December 2013.以及 Ioan Micula, Viorel Micula and Others v. Romania, ICSID Case No. ARB/05/20, Annulment Proceeding, Decision on Annulment, February 26, 2016.我國企業也有在歐盟的投資，理論上可能會面臨類似“蘋果案”的問題，對此我國需要探討相應的應對措施。

責任編輯：高仲芳