后營改增時代完善我國增值稅制度的思考

王 喬 伍 紅（江西財經大學財稅研究中心 江西 南昌 330013）

后營改增時代完善我國增值稅制度的思考

王 喬 伍 紅（江西財經大學財稅研究中心 江西 南昌 330013）

我國營改增試點全面鋪開后，經過一年的實踐，取得了積極的成果。下一步增值稅改革的方向和重點是什么？現行增值稅還存在什么問題？所有這些問題都需要我們進一步厘清。

一、營改增后增值稅制度所取得的成效

（一）優化了商品和勞務稅的稅制設計

1994年的稅制改革確立了增值稅與營業稅并立的商品和勞務稅的制度框架，商品生產、銷售征收增值稅，勞務提供征收營業稅，增值稅作為共享稅，由國稅局負責征收，營業稅作為地方政府的主體稅種，由地稅局負責征收。兩稅并立，分別征收，割裂了增值稅抵扣鏈條的完整，外購勞務與服務的重復征稅難以消除，不利于第二產業外購勞務，也不利于第三產業的發展和產業聚集。營改增試點完成后，全部勞務提供納入增值稅征收范圍，打破了商品生產、銷售與勞務提供之間的藩籬，延長了抵扣鏈條，消除了重復征稅，減少了對市場的扭曲，更大限度地體現了稅收中性原則，優化了商品和勞務稅的制度設計。

（二）引領了全球增值稅改革的方向

營改增完成后，中國成為世界上增值稅稅基最廣的國家。增值稅適用于幾乎全部金融行業服務(包括利息收入)；在房地產領域，增值稅不僅適用于法人與法人之間的銷售，也適用于法人對自然人的銷售，還適用于自然人對自然人的銷售，將外購不動產也納入抵扣范圍，實現了增值稅第一、第二、第三產業的全行業覆蓋，這在其他國家是未曾嘗試過的。在金融行業，由于金融服務的價值難以分離和確定，征管成本很高，大多數OECD成員國都采納了核心金融服務業務免稅，次要金融服務業正常征稅的模式，也有一些地區全部實行免稅，如加拿大魁北克省對全部金融業務免稅，為解決外購進項稅額沉淀成本問題，允許進項稅額在計算時全部扣除。同時，為彌補財政資金的不足，采用對金融機構的工資、已繳資本以及應付保險費為稅基征收金融補償稅解決。也有少數國家對金融業增值稅制度進行了創新嘗試，如阿根廷對銀行貸款服務收取的毛利息征收增值稅，即不允許減去支付給儲戶的利息。但如何在增值稅抵扣鏈條完整的情況下，對金融業高效地征稅，國際上還沒有更好的解決方案。中國的改革實踐無疑為世界各國提供了先行的樣本。

（三）稅制設計的經濟效率凸顯

改革開放以來，經濟持續高速增長，中國已成為世界第二大經濟體，但長期依靠要素投入拉動的發展，使中國供需關系正面臨著不可忽視的結構性失衡?！肮┬桢e位”已成為阻擋中國經濟持續增長的最大障礙：一方面，過剩產能成為制約中國經濟轉型升級的沉重包袱；另一方面，中國的供給體系與需求意愿嚴重不配套，中低端產品過剩，高端產品供給不足，難以滿足人民對產品和服務品質日益增長的需要。今后一個時期的重要任務是“三去一降一補”，即去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板，化解過剩產能，轉型升級傳統產業，支持和培育新興產業，提供有效供給，打造經濟發展新動能，促進經濟轉型升級。營改增激發了市場活力，促進了服務外包，增強了企業拓展業務、擴大市場和做大做強的動力，促進了第三產業整體發展，助推了制造業技術革新和轉型升級。與此同時，營改增降低了企業的稅收成本。據國家稅務總局統計，2017年4月30日，中國全面推開營改增試點一周年，總體實現減稅約6 800億元人民幣。2012年1月開始實施營改增試點至2017年2月止，減稅總規模累計超過1.2萬億元①國家稅務總局局長：中國營改增一周年預計減稅6 800億元[EB/OL]. http://news.163.com/17/0413/23/CHUKR2D7000187VE.html, 2017-04-13.，減稅效果明顯。與“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”為重點的供給側結構性改革相互呼應、相得益彰。

二、現行增值稅制度存在的問題

（一）增值稅制度設計呈現碎片化

營改增不僅是優化稅制設計的重要舉措，同時也是財稅領域打出“降成本”組合拳的重要一招，確保所有行業稅負只減不增是其核心要務。為了實現減稅，維持原有稅負不變甚至下降，不僅基本保留了原營業稅的稅收優惠政策，還在有些行業稅負上升后，打補丁了很多針對性的稅收優惠。首先，基本平移了原營業稅的稅收優惠政策，涉及領域包括民生、創新、公共服務等方面?；狙永m原有營業稅優惠政策共40個直接免稅項目，包括托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務，養老機構提供的養老服務，殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹服務，殯葬服務；殘疾人員本人為社會提供的服務，醫療機構提供的醫療服務；納稅人提供的技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務、合同能源管理服務等等。其次，新增服務業減免38項。交通運輸服務2項、金融服務7項、生活服務業15項、現代服務6項、銷售無形資產5項、銷售不動產3項。再次，營改增直接減稅項目4項，即征即退2項。同時，為保持企業稅負基本持平，增值稅采用了大量簡易征收的過渡政策。

（二）增值稅制度落地的環境有待優化

增值稅的有效實施有賴于良好的法治環境和納稅意識，對國家治理體系和治理能力的現代化提出了更高的要求。從納稅方而言，增值稅無論從稅務登記、發票領購、稅款繳納，還是計算方法、會計核算制度和征收管理流程，納稅人都面臨著截然不同的制度設計，對納稅人的管理水平和業務能力提出了更高的要求?，F階段由于納稅人的素質、水平參差不齊，增值稅“含金稅票”的誘惑，以及勞務提供貨物流的虛擬性，增值稅虛開現象仍然存在。主要集中體現在以下幾個方面：

第一，少數企業開票金額巨大，專用發票代開金額和普通發票代開金額均較大；第二，專用發票形成開票一條龍的產業鏈，跨省代開現象突出；第三，臨時納稅人大量超標代開普通發票。從征管機關而言，國稅部門在人員未增加的情況下，需做好管理、監督、協調等多方面工作，工作量劇增。加之原營業稅納稅人多具有投入少、規模小、企業分散、從業人員眾多的特點，距增值稅一般納稅人的標準有較大的差距，國稅機關的管理和優化服務的工作壓力大。

（三）稅率檔次過多，有悖稅收中性原則

增值稅作為一種良稅，最大的優勢是能夠很好地體現稅收中性原則。按營改增試點方案，在現行增值稅 17%稅率的基礎上，新增設了11%和6%兩檔低稅率。除此之外，出口實行零稅率。多檔稅率的存在，不僅增加了征管的成本和難度，也增加了納稅人的稅收遵從成本，而且在一定程度上破壞了稅收中性原則，削弱了市場資源配置的有效性。

三、完善現行增值稅制度的政策建議

（一）逐步減少稅收優惠政策，強化稅收中性

增值稅的中性特征是基于對增值額的征稅，這依賴于在完整的進項抵扣的前提下，鼓勵專業化分工協作，形成真正的經濟優勢。在大量稅收優惠和免稅政策存在下，進項很少、或者進項雖多但無票或開具抵扣發票十分困難，增值稅的相對優勢就比較有限，重復征稅不僅不能消除，可能還會增加。故此，應逐步分批取消試點期間的稅收優惠政策，一個更加寬廣的稅基允許適用一個更低的稅率，構建“寬稅基、低稅率”的現代增值稅制度，強化稅收中性。

（二）統一納稅人身份的劃分

根據現行增值稅暫行條例規定，商業企業一般納稅人與小規模納稅人的劃分標準應稅銷售額為80萬元，除商業企業外的工業企業以及委托加工和勞務提供企業的劃分標準應稅銷售額為50萬元，而按照營改增試點的相關規定，所有納稅人的劃分標準為應稅勞務500萬元，這個標準是工業企業的10倍，商業企業的6倍多。接近90%的營改增試點納稅人可按小規模納稅人身份納稅，稅負下降顯著，造成試點納稅人與原增值稅納稅人之間的稅負不公，不利于構建公平、統一的稅制環境。應逐步統一納稅人身份的判斷標準，均衡不同行業納稅人的稅負水平。

（三）簡化稅率，構建現代增值稅制度

盡量減少多檔稅率設置，可考慮在現行多檔稅率設計的基礎上，兼顧納稅人的實際負擔水平以及周邊國家稅率設計逐步確定11%的單一稅率，這樣不僅減少了征稅帶來的扭曲，也有利于經濟增長和社會福祉的提升。同時，結合個人所得稅改革，增強稅制設計的公平。簡化稅率、梳理優惠政策，強化稅收中性。

（四）采納“消費地征稅原則”

隨著數字經濟的發展和國際稅收規則的重塑，增值稅面臨著許多新的挑戰。數字經濟的發展，對傳統的商業模式產生巨大的沖擊，為均衡生產地與消費地稅收管轄，2015年正式生效的歐盟增值稅新規采納了“消費地原則”，規定電子商務所涉及的增值稅均將在消費國征收，改變了以往對歐盟提供商適用屬地原則、由賣方所在國征收增值稅的做法。新規生效后，亞馬遜、eBay等電子商務公司均依據消費者所在國的相關法律規定向消費者所在國繳納增值稅。中國作為電子商務的消費大國，為維護本國的稅收利益，應加快實施消費地征稅原則，將境外電子商務公司提供給境內的消費產品及服務的交易有效納入增值稅征收范圍。同時，解決境內由電子商務導致的賣方所在地與消費地不一致所帶來的稅收地域歸屬問題。

（五）提升稅收治理水平，優化制度落地環境

優化增值稅政策設計，提升治理能力現代化的制度基礎。多管齊下，獎懲結合，提升增值稅制度的執行能力。做好營改增試點的納稅服務工作。針對試點納稅人對政策變化和轉型過程中出現的不適應，應通過建設專題網站，開設12366服務熱線，開通官方微信、微博與納稅人互動，開設專門咨詢窗口，開設納稅人學校，制作視頻培訓、輔導相關法律法規，降低稅收遵從成本。積極向各級黨委、政府宣傳政策，解釋法律法規。杜絕引稅買稅、虛收空轉，制止為鼓勵招商引資而采取的變相稅收優惠政策，嚴厲打擊虛開專用發票的犯罪行為。建立納稅信用體系，營造良好的稅收環境。構建協稅體系，暢通信息渠道、定期交換情報，加大打擊發票違法犯罪行為。建立納稅信用體系，鼓勵遵守稅法，誠信納稅，對多次違規上榜的企業，列入黑名單，重點監管。提高納稅意識，自主防范稅收風險。

[1] 王喬，伍紅.營改增的政策效應分析[J].稅務研究,2014,(12).

[2] 上海財經大學發布《上海營改增5年試點成效分析報告》[EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2496004/content.html, 2017-03-03.

責任編輯：周 優