在建工程試運行收入的納稅處理探討

【摘 要】試運行，即試生產，是將機器設備以正常生產的程序啟動，然后進行調試。也就是說企業在項目投資中建設了一條生產線、機組等，該生產線或者機組達到預定可使用狀態，在正式投產前要進行單機試車、空載試車、加料試車和多少小時考核試車、聯動試車全線打通試運行等過程。試運行收入是試運行過程中生產的產品，按市場價對外銷售形成的收入。在實務中，在建工程試運行收入的涉稅處理、企業所得稅如何調整，一直存在諸多爭議。因此，探討在建工程試運行收入的納稅處理很有必要。

【關鍵詞】在建工程；試運行收入；納稅處理

企業在項目投資中建設了一條生產線、或者一臺機組，該生產線或者機組在正式投產前，要對機器設備、電路、管線等系統經過一段試運行環節，檢查是否運轉正常，是否滿足設計及規范要求，這就是在建工程試運行。一般來說，在建工程項目達到預計可使用狀態時，企業要進行轉固賬務處理。筆者從稅務角度，結合審計過程中遇到的真實案例，對試運行收入的企業所得稅納稅處理作一分析探討。

一、在建工程預轉固初始成本確定的會計處理

按照2014年企業會計準則的規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。企業往往由于一些其他因素，使已經完工并達到預定可使用狀態的固定資產，因不能及時取得施工方或者供應商發票、不能辦理工程竣工決算手續，固定資產初始成本的計量一般按實際工程造價、工程預算、實際工程成本等進行預轉固處理，待工程竣工決算辦理、企業收齊全部工程結算單據時，再按工程的實際發生成本調整原來的暫估價值。試運行過程中生產的產品收入和對應的試運行成本，應作為自建固定資產的必要支出構成在建工程成本。

二、在建工程試運行收入的會計及稅務處理

《企業會計制度》第三十一條規定，企業在建工程項目達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售時按實際銷售收入沖減工程成本?？梢?，企業會計制度對試運行產品在銷售時不作收入處理。企業自行建造的固定資產，在試運行環節要耗用產品所用的原材料及輔料、燃料及動力、人工及其他等試車成本費用，在建工程試運行收入扣除試運行所發生的凈支出后的差額，作為當期應納稅所得額。國稅發[2009]79號《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或者虧損，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。試運行收入盡管在會計核算上沖減在建工程成本，但根據稅法，應并入總收入計征企業所得稅，同時允許稅前扣除與此相關的試車成本及試車費用。

三、試運行收入會計與稅務處理差異分析

自行建造的固定資產，試運行情況下會計與稅收處理規定的不同，導致轉固定資產與計稅基礎產生暫時性差異。如果試運行收入扣除相關成本費用后為正數，按差額調增當年應納稅所得額，那么，在建工程達到可使用狀態轉為固定資產后，因為資產賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，按會計制度計提的折舊額與按稅法規定計提的折舊額之間的差額，調減應納稅所得額，同時轉回以前期間確認的遞延所得稅資產。反之則做相反調整。

如，某企業對資源綜合循環利用大項目技改擴建，因項目投資金額較大，建設周期長，企業按單項資產組分批次預轉固。在資產達到預定可使用之前，企業一項資產組在建工程賬面反映基建期試運行收入1003萬元，基建期試運行成本1464萬元。在建工程預轉固定資產50000多萬元。以上案例，雖然基建期試運行收入與試運行成本不配比，但是，由于在建工程聯動試車過程中，人工、能耗、材料等成本前期投入較大，再加上技術不成熟，或者操作人員不當等種種原因，造成試生產的殘次品往往較多，市場價格低，導致企業試運行期虧損幾百萬元。企業所得稅法第六條規定，企業取得的在建工程試運行收入應計入收入總額；企業所得稅法第八條，企業實際發生的與取得在建工程試運行收入相關的、合理的支出，包括成本、費用、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。根據這兩條規定以及《企業所得稅匯算清繳管理辦法》規定，在上例中，當年企業應調增試運行收入1003萬元，調增試運行成本1464萬元。待該資產組竣工決算后轉為固定資產時，固定資產賬面價值與計稅基礎之間的稅會差異，在資產使用期間每年調增應納稅所得額。

實務中，在建工程試運行收入高于試運行成本較常見，企業所得稅處理一般是按差額調增應納稅所得額。但是，當試運行收入扣除相關成本費用后出現負數時，在稅務處理方法上存在很大爭議，如上例認為調增收入同時按相同金額調增成本費用1003萬元。這種處理方法，企業完全是出于謹慎性原則，回避稅務風險，但是，企業所得稅法第八條釋義：為取得應稅收入實際發生的全部必要正常的支出都應該允許在所得稅前扣除。也就是說，稅前扣除的支出既要真實性、合法性，又要合理性。如果企業稅前扣除的支出計算和分配的方法不符合會計核算的基本要求，不能真實反映合理的費用分配，成本費用就要進行調整?；谝陨戏治?，如果試運行收入扣除相關必要正常的成本費用后為負數，應按差額調減當年應納稅所得額，在建工程轉為固定資產后，資產賬面價值大于計稅基礎，按會計制度計提的折舊額與按稅法規定計提的折舊額之間的差額，調增應納稅所得額。

四、小結

自行建造的固定資產，試運行情況下導致的資產入賬價值與計稅基礎之間產生的暫時性差異，需要在固定資產整個折舊年限內進行納稅調整。會計與稅收處理的復雜性，如果資產折舊年限較長，企業財務人員賬務處理、納稅申報工作中要是把握不準，很可能導致納稅風險。為此，建議對在建工程試運行期的稅收政策在解讀中予以明確，以便更好地運用于實踐當中。

參考文獻：

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作者簡介：

燕西莉（1968—），女，陜西富平人，會計師，任職于陜西益友稅務師事務所有限責任公司，部門主任，研究方向：財務與稅務審計。endprint