“一帶一路”下獨立審計適應性改革研究

郝莉莉 郭道揚

中國“一帶一路”經濟發展倡議，推動了經濟全球化持續向縱深發展，其所具有的融通與融合之力，展現了世界經濟一體化本質特征。學者指出：“全球化具有不可分割的生產力與生產關系的雙重屬性，隨著包括生產、分配、交換與消費關系在內的社會再生產總過程從一國范圍逐漸擴大到世界范圍”（郭道揚，2013），這樣以來，必然引發兩個方面的直接變化，一方面，這種形態的經濟全球化，強有力地帶動了各國經濟乃至各區域性經濟，在相互融通，融合及其相互依存之中的發展。另一方面，客觀上卻帶來了各國或各利益主體之間經濟權益的紛爭，進而帶來全球性經濟關系的復雜化。自中國提出“一帶一路”發展經濟的倡議，便逐漸理順了全球經濟發展的秩序，并貫通了“一帶一路”中的經濟脈絡，對全球經濟治理起到十分積極的作用。并且把實施“一帶一路”的經濟發展，建立在各國經濟及其權益“共商、共建、共享”原則基礎之上，它堅定不移遵循這一原則，依此解決“一帶一路”之中經濟共建與權益共享問題，進而在這個基點之上，達到沿線國家彼此理解與相互信任，協同防范與解決共建經濟發展框架中所面臨的風險問題，以最終達到加強經濟合作互信，消除利益紛爭，達到共贏（王明國，2015）。

必須注意，“一帶一路”倡議，對我國正沿著國際化道路“走出去”的會計師事務所，已形成巨大挑戰，并使其經受著前所未有的歷史性檢驗。促使我國獨立審計工作加快實現國際化歷史進程，迅速向“一帶一路”經濟全球化發展趨勢跟進已成當務之急。而我國會計師事務所能否切實服務于“一帶一路”，成為“一帶一路”全球性經濟管理中的一個有機組成部分，也是全球化經濟發展新時代，對其是否能夠成為具有國際業務品牌競爭力與全方位服務能力的一個考驗。

一、我國會計師事務所國際化現狀的基本分析

長期以來，中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）一直把實現中國的會計師事務所做大做強，面向國際化，作為改進與發展的重要目標。尤其是從2007 年開始，中注協連續發布了“行業走出去”系列工作文件，并制定了《中國注冊會計師協會推動注冊會計師行業走出去工作方案》，確定了戰略規劃，展開了政策協調，進行國際聯絡，實現了國際信息交流，使培育中國會計師事務所做大做強工作進入到新階段，中國會計師事務所走向國際化逐年見諸成效。自2010 年天職國際會計師事務所加入全球第八大國際會計網絡（Baker Tilly International,BTI），其后逐漸實現了事務所業務國際化發展，并解決了全球網絡服務無縫對接問題。到2014 年底為止，中國非“國際四大”成員所已有三十七家在美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）登記，獲取為中國企業在美國證券市場上市融資及其開展其他業務服務的權力。2015 年3月11 日，由天健會計事務所根據中國會計準則與審計準則，經由中國注冊會計師簽字，作為承擔申報責任的會計師，確認在香港上市的H股IPO項目——北京春立正達醫療器械股份有限公司項目，成功成為香港聯交所第892家上市公司。這是中國注冊會計師行業的一次重大突破，是它在境外資本市場開辟服務新領域的歷史性進展，是中國會計師事務所“走出去”產生突破的一個里程碑。與此同時，另一重要突破接踵而至，2015 年10 月1 日，《國際會計公報》（International Accounting Bulletin,IAB）發布公告，公布中國的永信中和國際會計事務所獲得IAB Awards 2015 年度“國際會計網絡新星獎（Rising Star Network）”。這不僅是中國會計師事務所創立國際會計網絡品牌以來的首獲獎項，也是到2015 年為止，亞洲國家此類專業服務機構唯一的一次獲獎。信永中和國際會計事務所，也同時獲得“可持續發展事務所”最終提名，它的合伙人張克獲“終生成就獎”最終提名。兩個提名都是國際會計評價的高標準，第一它必須是國際公認品牌，第二它必須具有國際上公認的會計網絡品牌。這表明，中國的信永中和國際會計師事務所已經登上了世界獨立審計的舞臺，它揭開了中國的會計師事務所“走出去”向國際化推進的新篇章。

從總體上考察，中國會計師事務所“走出去”實現業務國際化服務程度及其成效卻依然存在相當大的局限性。僅從其中“走出去”為中國企業服務而言，中國會計師事務所服務到位程度還很低，中國會計師事務所從事為中國“走出去”企業的海外并購業務服務的能力不足。同時，由于中國“走出去”的會計師事務所對中國“走出去”的企業開展業務服務，或是無法參與，或是能夠參與但服務不到位，也明顯影響到這些企業的跨國經濟效益。據國資委研究中心與商務部研究院等單位聯合發布的《中國企業海外可持續發展報告2015》，其中披露“我國‘走出去’的企業，僅有13%的企業盈利可觀，有24%的企業處于持平和虧損狀態?！绷頁袊虅张?，2016 年一季度中國企業實施的海外并購項目共計142 個，交易金額為165.6 億美元。如果再加上中外雙方基本達成并購意向的項目，一季度中國企業海外投資并購總規模將近千億美元。面對中國企業海外投資并購日益提升的宏偉規模，中國“走出去”的會計師事務所也必將面臨更為嚴峻的服務到位考驗，如果依舊不能做到優質服務，那么不僅使中國企業海外并購繼續遭受挫折，而且將會帶來更大的損失。

綜合分析中國會計師事務所在“走出去”服務方面的現時狀況，以2006 年作為起點來考察，“2006 年中國企業海外上市融資已達到439.98 億美元；對外承包工程已經完成的營業額與新近簽定的合同額達到161 億美元；在境外發展的中資企業已超過一萬家；總體上中國對外投資合作業務已遍及世界近200 個國家和地區?！倍藭r，中國注冊會計師行業在國際戰略咨詢、國際鑒證、國際會計網絡服務、國際業務的梳理與評估，以及國際財務咨詢與證券服務等方面，都還處于滯后狀態。由于證券服務不到位與證券管理咨詢不力，美國對在美上市的中國公司提起訴訟的案件，從2009 年的一宗上升到2011 年的三十九宗，約占全部證券類訴訟案的三分之一（黎日忠，2012）。由于美國借口打擊所謂“反向并購”，在2011 年下半期，中國約有五十八家在美國的上市公司已面臨退市處理，而當時涉外服務的獨立審計單位及其人員卻因缺乏跨國證券審計所必須的法律知識與經驗，從而在保障中國公司合法權益方面處于被動狀態。在2015—2016 年，雖然隨著中國會計師事務所“走出去”國際化服務水平的提高，對海外企業開展服務的水平有了明顯提升，但是在其綜合服務能力與專業化服務水平方面依然存在相當大的差距，對于達到為中國“走出去”的企業與“一帶一路”沿線國家的企業，提供全方位優質服務，引導這些企業規避風險，維護與保障這些企業的合法權益，不受國外錯誤政策或措施的侵害，尚需經過相當長一個階段對綜合素質與專業能力及其管理水平的提高?！耙粠б宦贰钡慕洕l展倡議，落實到對會計師事務所要求上的針對性，也將促使其必須通過全方位改革，在保持先進思想水準下，堅守以誠信立命，堅持以法律制度為依據，把握審計理論與獨立審計的科學技術前沿，全面提高審計質量等方面，達到“一帶一路”所要求的國際化服務目標。

二、“一帶一路”與實現獨立審計國際化改革的關聯性

由習近平主席2013 年提出的特指“絲綢之路經濟帶”與“21 世紀海上絲綢之路”的“一帶一路”（The Belt and Road Initiative,BRI），關系到全球性經濟的持續開放與發展，關系到世界經濟的互聯互動，相互包容與普惠、共濟、共享的創新發展模式的建立。所以，“一帶一路”對于推動全球經濟發展的重大價值及其所承載的歷史責任，以及在全球經濟發展史上的地位，已受到世界各國廣泛的關注與認同?！耙粠б宦贰比蚪洕l展倡議提出3 年多來，尤其是在2015—2016 年之交，世界“一帶一路”沿線國家的經濟對接已呈現出嶄新的格局，其地緣地理性標志成果已十分顯著，中國與亞洲及中歐經濟合作先后進入到新階段。隨著中國企業“走出去”進入到黃金階段與國內“微絲路”建設的優化布局逐步展開，解決中國會計師事務所“走出去”，并實現全面而優質服務于中國“走出去”企業的問題更加突出，“一帶一路”下，陸續不斷“走出去”的中國企業全方位參與經濟全球化的發展大趨勢，對更多“走出去”的中國會計師事務所，服務于“走出去”的中國企業，進而服務于絲綢經濟地帶與海上絲綢之路加盟國家，乃至服務于更加廣博的全球化經濟，將會產生更高、更加嚴格與更加具有針對性的要求。當前，最緊要的也是最關鍵的，是中國會計師事務所必須圍繞“一帶一路”全球經濟發展倡議，明確獨立審計國際化發展與進行改革的關聯性，尋求自身“走出去”改革定位的針對性。

（一）關于中國產業“走出去”對相關聯的獨立審計“走出去”服務的重大影響

生產全球化當是實現經濟全球化的戰略引擎，故實現中國產業“走出去”也當是“一帶一路”中國境外投資的一大目標?！耙粠б宦贰毖鼐€國家大都是新興經濟體，是發展中國家，它們也大都處于工業化階段的初期，其投資來源地主要是中國，客觀上它們希望與中國進行產業合作，以提高自己的產業實力。在產業“走出去”方面，前一段中國在“境外產業聚集合作區建設”探索方面已初見成效，但在跨境進行會計管理與獨立審計方面卻依然是缺口較大的薄弱環節，彌補這方面的不足具有持續推進改革的迫切性。2015 年，國務院發布了《關于推進國際產能和裝配制造合作的指導意見》，明確指出積極推進境外產業集聚區、工業園區、經濟特區等合作園區建設，以“營造基礎設施相對完善、法律政策配套具有集聚和輻射效應的良好的區域投資環境，引導國內企業抱團出海，集群式‘走出去’?！保▌⑿l東，2017）僅就跨境獨立審計而言，對于這種系統產業工程，涉及到投資、工程設計與竣工審計、工程款、決算審計，工程成本審計，以及后續方面的稅收籌劃服務、納稅申報服務、內部控制制度設計等一系列的問題?！耙粠б宦贰毕屡c中國會計師事務所“走出去”在這些方面的關聯性是不言而喻的，而這些對于會計師事務所進行跨境審計又大都具有填補空白性質，故在對跨境產業進行系統審計方面更是一個有待改革與規劃設計的問題。

（二）關于“一帶一路”跨境交通運輸實現全球化連網運輸對獨立審計實現全球連網服務的重大影響

絲綢之路經濟帶區域之內的鐵路總里程達58.3 萬公里，約占全球鐵路總里程的50%?！皬牡鼐芏确治?，除俄羅斯外，各區域鐵路網地均密度都超過區域的平均水平（27.4 公里/萬平方公里）”（劉衛東，2017）。公路總里程約1 882.6 萬公里，約占全球的17.6%。航空機場總數為3 714 個，約占全球機場總數的8.8%（劉衛東，2017）。而其水路交通則橫跨太平洋、印度洋、大西洋與北冰洋，航運四通八達。就交通涵蓋面而言，世界確實是互聯，互通的。從“一帶一路”對跨境運輸通道的倡議構想而言，其三大通道系統便是全球性的一個巨大系統工程，再加上北絲綢經濟帶與南絲綢經濟帶中的諸多通道建設規劃，在交通樞紐建設實踐上便把世界連接為一體。

（三）關于“一帶一路”沿線國家跨境貿易交互融合與貫通發展及其向縱深進展，對獨立審計服務發生的深刻影響

揭開經濟全球化發展史，國際貿易一直充當著先鋒角色，也正是這個先鋒，帶動了生產、分配與消費朝著全球化的方向發展，反過來生產、分配與消費向全球化方向發展，又促進了與加深了國際貿易的發展及其縱橫交錯發展的貿易經濟關系的復雜化。馬克思指出：“大工業創造了交通工具和現代世界市場，控制了商業，把所有資本都變為工業資本，從而使流通加速（貨幣制度得到發展）、資本集中”“它使每個文明國家以及這些國家中的每一個人的需求的滿足都依賴于整個世界”。而今“一帶一路”不僅將交換與消費關系全球化推進到沿線國家，而且擴大到整個世界貿易網絡范圍。從沿線國家貿易發展態勢上講，2010—2014 年，中國與沿線國家貿易總額從840.33 億美元增長到11 206.20 億美元，長幅為12.3 倍。同期，中國與沿線國家貿易總額占中國與世界貿易總額比例從16.5%增長到26.0%；其中，出口比例從14.5%增長到27.2%；進口比例從18.7%增長到24.7%（劉衛東，2017）。在中國與沿線國家總體貿易中，商品結構也逐年發生了很大變化，從發展趨勢上講，中國出口商品結構有一定優化，而進口商品結構則日趨集中，各類商品的流出與流入結構及其流量也不斷發生大的變化。

“一帶一路”推動之下，與沿線國家之間的國際貿易，無論在增長速度與在進出口商品流量增長方面，還是在商品貿易結構改變方面，都促使中國和沿線國家貿易往來關系頻繁化與復雜化。在中國堅持公平與公正貿易的原則下，交易發生過程中，反復出現商品品種類別、商品性能、商品質量、商品計價及其商品損失、損耗，以及報稅等等問題，這些都關系到“走出去”的會計師事務所所提供的跨國商業多門類審計服務。雖然以往中國的跨國審計已取得比較顯著的成效，但隨著“一帶一路”下與沿線國家或地區貿易關系復雜化，貿易政策的改變，以及因貿易結構與數量，花色品種與規格、價格的改變，而頻繁發生的合同審計，中國“走出去”的會計師事務所須適應國際貿易環境的變化，提高法治水平、政策水平與業務水平，以便提供多門類的商業審計服務，以多方位與高質量的審計服務，適應政策性變化，化解“一帶一路”中的復雜貿易問題，這也將是中國“走出去”的會計師事務所迎接挑戰，接受考驗的一個重要的方面。

除以上三個重要方面之外，中國“走出去”的會計師事務所進行跨國性服務的獨立審計領域，還包括國際金融領域和前文述及的跨國上市公司證券審計領域，以及并購、轉讓、外包、破產清算、內部控制制度設計、稅務服務與管理咨詢服務領域等等，“一帶一路”經濟全球化倡議推行后，會計師事務所“走出去”進行獨立審計，所面臨的是一個日趨廣博，日益深化，并且是從一個復雜化階段進入另一個復雜化階段的系列問題，它迫使會計師事務所必須全面進行審計專業服務的國際化改革，向高質量審計目標進取，把自身融入到國際獨立審計服務體系中去。

三、“一帶一路”下中國會計師事務所適應性改革的大方向

2015 年，是中國會計師事務所“國際化建設年”。2016年，財政部與中注協繼續推進中國會計師事務所向國際化發展的歷史進程，這一年，國際會計聯盟之一的日內瓦國際（Geneva Group International,GGI），將其中國唯一成員所北京中瑞誠會計師事務所的注冊商標“中瑞”作為中文品牌排名；據國際會計公告（International Accounting Bulletin,IAB）公布，這一年，天健國際（PAN-China International）網絡躋身國際十強，可見，2016 年是中國會計師事務所向國際化推進的關鍵年，中注協“走出去”工作方案組織進行已初見成效。然而，在三年多以來已廣泛被世界認同的“一帶一路”全球性經濟發展環境下，中國經濟全方位“走出去”，實現國際化目標的發展，距離獨立審計跟進服務的要求，還確實存在很大差距。所以，中國已經“走出去”與將要創造條件“走出去”的會計師事務所，都必須以滿足“一帶一路”全球性經濟發展要求為目標，切實進行全方位改革，達到國際獨立審計公認標準，滿足國際審計服務在法制水準和業務水平與服務質量方面的高標準要求。本文建議，國家主管部門當圍繞“一帶一路”下的境內外審計問題，推進“走出去”會計師事務所開展適應性改革，在全方位改革中把握以下實現路徑。

（一）以強化“一帶一路”下境外獨立審計控制為目標，修訂與增補相關法律制度，構建新的注冊會計師法律制度體系，實現與國際相關法律制度的全面對接

“一帶一路”下，維護與保障沿線國家投資者與生產、經營者的合法權益，是中國推動“一帶一路”經濟發展的根本方針，在互聯、共進與雙贏、共享中，共同尊重與維護他國的財產權益，以此鞏固經濟全球化發展的跨國產權基礎，這是在修訂與增補相關法律制度方面首先應切實考慮到的一個原則性問題。從“一帶一路”引發的經濟環境變化考慮，首當其沖考慮修訂的是《中華人民共和國注冊會計師法》。其第一章《總則》中的立法定位，不僅要從國內社會經濟的角度，而且要從“一帶一路”下全球化經濟與國際審計的角度，把國內與國外產權會計與審計法律制度的通用法理統一起來。第四章要修訂調整注冊會計師承辦國內與國際審計業務的范圍與規則，以及相應調整第五章“會計師事務所”的相關內容。此外，第六章“法律責任”，應把注冊會計師受托責任的立足點，放在國內與國際受托審計法律責任相統一的方面。

其次，需要修訂調整的是相關民商類法律，如《公司法》《破產法》，以及《證券法》等，修訂調整之后，使其在產權法律制度法理樹立方面，對涉外會計與審計專業法規具有統馭作用。最后，應針對“一帶一路”經濟發展倡議推行過程中，所形成的沿線經濟發展的特殊領域，如前文所述，跨國沿線的交通運輸部分，吸取會計審計發展史上的建制經驗，制定跨國鐵道、公路、水路與航路的特別會計與特別審計制度，進行專項會計核算與專項營運管理，以及執行特別審計制度規范之下的專項審計，以互惠于“一帶一路”沿線國家?？傊?，在相關法律制度修訂與增補中，應當突出確立產權經濟法律制度這條主線，確立產權會計與產權審計在整個法律制度體系建設中的地位與作用，以全面、系統切實維護與保障“一帶一路”沿線國家的合法經濟權益。

（二）強化會計師事務所執業道德規范的高標準建設，嚴格建立注冊會計師誠信執業細則及其檔案制度，完善對其執業質量與誠信水平的監督檢查及評定機制，在此基礎上實行五年任期內的考核與審定制度，以純潔中國的注冊會計師隊伍

2002 年6 月，中注協印發了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，2006 年2 月，中注協又擬定了《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》二十二項，修訂了《中國注冊會計師審計準則第1 142 號——財務報表審計中對法律規則的考慮》二十六項，并經由國務院發布。其后中注協又完成了對三十八項《審計準則》的修訂，為2010 年11 月1 日由財政部正式發布執行這些準則，中注協還隨同發布了《中國注冊會計師執業準則指南（2010）》，這些對提高注冊會計師職業道德水準與執業水平，都產生了明顯的規制作用。但是自“一帶一路”倡議推進以來，以上規定所確定的標準與要求明顯滯后，其內容有待調整，規制力度有待強化，尤其是對個人和團體執業道德規范與執業誠信行為規范及其誠信質量標準，也都有待增訂改訂，并須與《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國注冊會計師法》等相關條款或修訂條款提出的“法律責任”高度保持一致。歷史事實表明，僅憑《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，從職業道德方面作出一般性要求是遠遠不夠的，一個注冊會計師的道德，一個會計師事務所的道德，決非僅僅是審計政策、原則與執業技術能力方面的問題，其社會意義乃至國際意義上的道德準則應當涵蓋政治道德，經濟道德，法律道德，以及從社會角度所指道德與倫理行為。截至2017 年3 月31 日，全國共有會計師事務所及其分所8 461 家，注冊會計師執業會員102 909人，非執業會員124 819 人（其中包括國外與港澳臺地區非執業會員566 人）?？梢灾v，在這個龐大而復雜的群體中，包含著極少數不誠信、不守法與不道德的分子，他們人數雖少，而能量與危害卻甚大，故這不能不值得我國管理當局高度重視。本文建議首先應迅速制定中國注冊會計師“執業道德法則”與“執業誠信考核準則”，把包括政治思想上的、經濟上的，以及個人生活上的內容，都系統納入到法則或準則之中；其次，建議制定“會計師事務所與注冊會計師五年考評與執業鑒定制度”，通過科學、全面而系統的執業考評指標體系的建立，對考評不合格者，作退出處理；最后，建議建立嚴格的分層次審核與考試遴選制度。

（三）改革注冊會計師考試制度，建立注冊會計師與會計師事務所職業檔案，明確中央和地方經濟監察部門日?；蚨ㄆ趯嫀熓聞账恼\信執業與執業品質的監督、稽考及檢查

從1991 年開始，中注協從制定《注冊會計師全國統一考試、考核辦法》《注冊會計師考試命題原則》與《注冊會計師第一次考試工作規則》起步，隨后便有從1994 年起執行的，由第八屆全國人民代表大會常務委員會審議通過的《注冊會計師法》所賦予中注協組織與實施考試的法定職能，使考試走向正?；?。1999 年，財政部發布《注冊會計師全國考試統一辦法》，又形成了對考試進行全面管理的組織制度體系。此后，又經過財政部于2009 年和2014 年兩次對《注冊會計師全國統一考試辦法》的修訂，進一步提高了全國注冊會計師統一考試的規范化程度。另外，在考試制度國際化方面，早在1994 年中注協便對境外實行了注冊會計師考試開放、準許港澳臺地區與外籍公民報名參考。2007 年又在歐洲設立考場，2008 年又與英格蘭與威爾士特許會計師協會簽訂了《部分考試科目互免協議》，在中國注冊會計師跨國考試方面取得了初步成效。

盡管早在2009 年中注協便制定了《注冊會計師考試制度改革方案》，到2015 年，為實現改革的總體目標，又啟動了考試質量保證體系改革，對考試大綱作出初步修訂。然而，與“一帶一路”要求及其經濟發展態勢比較而言，考試制度變革的指導思想尚不落位，其總體改革目標設定尚處于滯后狀態。本文認為，對照《注冊會計師考試制度改革方案》，進行“一帶一路”下的適應性改革，改革內容尚須考慮集中到以下幾個主要方面：首先必須轉變注冊會計師考試的指導思想，不能將考試的目標定位孤立地放在“法定職業資格”檢驗這一個方面，還必須充分考慮考生的政治思想，人格與道德品質及其從事這一職業所應具備的綜合素質方面。為此，不能僅憑幾個科目的考試成績便作出最終通過的結論。而須配合以面試的方式組織進行復試，向通過第一次考試的考生，提出馬克思主義政治經濟學與當代產權經濟學基本理論方面的問題；提出與注冊會計師執業相關的道德、誠信、提升執業質量方面的問題，并根據考生這兩方面的成績，尤其是面試成績決定資格通過與否，依此建立錄取考生的職業檔案，進而依據一個會計師事務所執業會計師的綜合情況為這個會計師事務所建立初始階段的考評檔案，并且以此為基礎將其執業道德、誠信履行品質，以及業績與劣績記載入檔案，依據檔案作出五年一度的考評結論，作為執行退出機制的依據。其次，以獨立審計執業國際化對注冊會計師的基本要求為依據，改革現行考試科目。如以往考試科目設定中，局限于經濟法（或從其中單獨將“稅法”考試獨立出來），這種考試便未觸及一個注冊會計師應當掌握法律制度的根本，故建議把“經濟法”科目調整為“民商法”，讓注冊會計師明了什么是《憲法》中的“權利法案”，明了《民法》中對產權、債權與財產繼承權的規定，明了《商法》中對會計、內部審計與獨立審計的規定，把握涉及會計與獨立審計方面的產權法律制度，是貫徹“一帶一路”經濟發展方針所必須具備的知識。一個“走出去”從事跨國獨立審計的工作者，既必須掌握本國的“民商法”，也必須掌握國際民商法的基本內容，欲切實通過跨國會計和審計維護與保障沿線國家的產權、債權及其其他財產權益，跨國審計人員便必須具備這方面的知識與技能。再如，一個注冊會計師不僅要熟練掌握國內的投、融資問題，并與財政、稅務、金融與資本市場協同進行一致管理，而且要善于處理“一帶一路”沿線經濟發展中的投融資問題，所以，以往考試科目中，僅從“財務成本管理”與“公司戰略”“風險管理”等方面的內容設立考題是不切實與不合理的，而必須通過調整加以適當歸并，形成以現代“財務管理”科目為中心的內容。最后，考試制度的改革還應當體現在每一個考試科目命題的內容結構安排改進方面，命題的指導思想當是理論結合實際，在考試內容具體安排上應考慮基本理論或基礎理論與主要實務實踐的比例四六開，而理論部分應對實務處理部分具有啟示性及其指導作用。此外，在應用技能安排方面也應當在實務處理部分占有一定分量。

（四）實現中國獨立審計在“一帶一路”全球化經濟發展中具有國際實力的優質服務，造就中國的躋身于世界的高端大所，造就中國著名于國際獨立審計領域的會計師

自2006 年財政部與中注協啟動實施獨立審計做大做強戰略以來，中國會計師事務所的發展，尤其是“走出去”會計師事務所發展便進入到國際化的新階段。2007 年，中注協發布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，把做大做強作為中國注冊會計師行業的第三大戰略，而正式進入做大做強步驟的規劃階段。在此之后，國際上主動謀求和中國會計師事務所合作的國家與國際審計組織日益增多。2015年，已有19 家會計師事務所成為國際會計網絡（聯盟）的成員所，70 余家在境外設立了分支機構，成為成員機構或聯系機構的有90 余家，這些表明中國會計師事務所做大做強已有了一個良好開端。但與“一帶一路”國際化經濟發展倡議推進程度相比，中國獨立審計通過做大做強向國際跟進還存在很大差距，離“一帶一路”下對中國獨立審計“走出去”的服務要求也還存在較大問題與很多不足之處，按做大做強的國際標準，其公認度也還很低?？傊?，當今中國已經“走出去”的跨國會計公司，還處在一個欲做大做強，但尚不達標，國際上對其多數尚未予公認的狀態，因此它們中的大多數目前還無法展開行動，故還無法達到“一帶一路”所要求的、所預期的目標，顯然，這是當前管理當局應當認識到與必須認真對待與解決的一個問題。本文認為要把做大做強及其做優，既要把“走出去”的會計公司放在“一帶一路”服務的適應性方面，也要放在達到國際公認獨立審計標準與公信力度方面。

1.在扶持會計師事務所做大做強與做優的基礎上，創造條件實現所與所之間的優化組合或強強組合。目前，中國的會計師事務所有有限責任、普通合伙與特殊普通合伙3 種組織形式，大、中、小規模懸殊，業務開展種類差別很大，品格參差不齊，在業績上的分別亦很大，其中“走出去”部分會計師事務所也還達不到做大做強與做優要求，為“一帶一路”服務處于十分一般狀態。為此，建議管理當局對全國的會計事務所，按執業品質、社會公認度、同業評價與職業類型及范圍、歷史與現實業績態勢、收入結構等，在進行細分與綜合考察的基礎上，進行執業品質、能力與水平上的層次區分，依此制定優化會計師事務所的方案，在彼此認同的前提下，具有針對性的引導所所之間的優化組合，或是強強優化組合，或是一強帶數弱的更新引領組合，或是優勝劣汰式兼并組合，以及通過“內合外聯”途徑做大做強等。然后再通過支持，培養，推進，造就中國做大做強與做優的“走出去”的國際性大所，最后通過在“一帶一路”服務下的錘煉，取得國際公認。同時建議管理當局通過兼并或在按指標細分評定中淘汰一部分不合格的會計師事務所，對極少數誠信度差與劣跡多的所要依法處置，要把那些不符合標準的注冊會計師清除出獨立審計隊伍。做大做強必先做優，做優絕不能單純以收入作為衡量標準，而要從審計質量上考核會計師事務所的收入結構，純潔獨立審計隊伍，保持獨立審計公信力度的提升，使社會公認它為崇高的職業，這才是做大做強的前提。

2.樹立中國獨立審計人才發展戰略，把培養高端人才與領軍人才放在獨立審計做大做強與做優的第一位。國際會計公司無不樹立以“人才為本”發展的指導思想，無不以“卓越團隊”作為優化公司人才結構的戰略目標。中國的會計師事務所要做大做強與做優，首要之點便在于樹立以人才為支柱的發展戰略，尤其是以高端人才為支撐，超越審計鑒證服務范圍，廣泛開展審計的高端服務。雖然截至2011 年底，中國會計師事務所的非審計業務收入已達到100.62 億元，所占業務總收入的比例由2010 年的16%上升到27.81%（李高超，2012）。但其收入結構與國際“四大”相比差距依然很大，中國所的審計鑒證收入一般都在85%左右，究其原因主要是“由于我們人才不夠”（李高超，2012）尤其是中國會計師事務所缺少高端獨立審計人才。隨著“一帶一路”全球化經濟發展倡議展開，中國已“走出去”或將要走出去的會計師事務所面臨的是大量非審計業務的需求，能否承接這類業務，明顯提高它在整個審計收入中的比重，既影響到“一帶一路”倡議方針的施行，也決定著中國“走出去”的會計師事務所的發展甚至生死存亡。所以，要做大做強與做優，要顯著提高“走出去”的競爭力，其關鍵在于要實現以培養高端審計人才應對高端業務服務，欲達到這一目標，首先要對境內外這類業務服務的內容與層次安排有一個明確的認識。圍繞“一帶一路”的獨立審計高端服務領域，客觀上存在一個服務的科學層次，針對高端審計業務服務進行細分。其第一層次為咨詢服務，主要內容包括管理咨詢、稅務咨詢、財務咨詢、跨國知識產權咨詢、中外會計準則轉換咨詢、境外工程承包鑒證與咨詢等；第二層次為審計非業務專門服務領域，主要包括內部控制制度設計服務、納稅申報服務、質量控制服務、風險管理服務、網絡平臺設計服務、金融顧問、跨國貿易服務等；第三層次為高端服務領域，包括經營戰略規劃、企業境內外投融資策劃、企業并購與重組策劃、人力資源整合、企業投融環境分析與風險測試等。隨著全球化經濟向縱深的發展，國際獨立審計新咨詢與服務領域的開辟將呈現更加廣闊、更加復雜與更加高端的狀態，對人才的需求，尤其是對高端審計人才的需求也越來越緊迫。在“一帶一路”國際經濟發展形勢下，中國施行會計師事務所的人才發展的適應性改革，首先應放在高端人才培養這個支點之上。自2005 年中注協發布人才培養“三十條”，開始啟動中國注冊會計師行業人才培養戰略。同時，2005 年，財政部與中注協又啟動了行業領軍人才培養項目，至今已分七批共計選拔出193 名優秀注冊會計師作為領軍人才培養，從而又為中國獨立審計高端人才的培養奠定了基礎。此外，中注協在開展繼續教育與后備人才培養方面也進行了系統工作，并已初步形成了獨立審計專業人才的遴選與淘汰機制。但在針對國際范圍多層次的新興審計咨詢與服務領域，尤其是高端審計領域，有的放矢以培養高端審計人才為主導，分層次、多方位有計劃培養一專多能審計人才還缺乏具有針對性的科學安排與力度，在會計師事務所，尤其是已經“走出去”為“一帶一路”服務的會計師事務所的合理的人才結構布局方面，特別是在其中高端會計人才布局方面還存在滯后與遠遠不足的問題。為此，本文建議：（1）立足于中國會計教育領域，培養中國的高端審計人才。如以三所國家會計學院為基礎，與有會計學博士點的學校協議協同聯合培養出一批從事獨立審計工作的專業博士，為“走出去”的會計師事務高端人才布局服務，以此帶動新興審計領域業務的開展。（2）采取走出去與引進來的審計人才培養方法，改善會計師事務所的人才布局狀況。（3）借助國內MBA與EMBA的力量，遴選部分優秀人才進行速成培養，以解決各所對骨干審計人才的需求。（4）繼續加大后備人才培養力度，有計劃著重向涉外與“走出去”會計師事務所輸送人才。（5）不斷改善后續教育的課程設置結構與在境內外實習力度，提高注冊會計師的適應性執行能力。

3.建立具有國內外業務運作能力的會計網絡，造就會計師事務所的網絡服務品牌，實現會計網絡服務的無縫鏈接，擴大服務范圍，提高服務能力，加快服務時效，把一個會計公司的業務做大做強與做優。國際性會計師事務所達到做大做強的重要標志之一是已建立正常投入運營的會計網絡，它能滿足全球廣大領域之內的新老客戶隨時發生的業務需求，及時解決各類咨詢與服務問題。會計網絡是展開競爭，并在競爭中取勝，并取得高收入的必備前提條件。中國會計師事務所在會計網絡發展方面取得了一定成就，如前文所述，至2015 年，全行業已有19 家會計師事務所為國際會計網絡（聯盟）成員，諸如信永中和國際，利安達國際等所，在創建自主品牌與自主發展國際會計網絡方面已初有成效，同時這兩家會計網絡品牌所因在跨國會計網絡業務開展卓有成效，故在國際會計網絡排名中被分別列為19位和22位。但總體而言，中國會計網絡尚未進入應用的成熟階段，應用范圍還比較狹窄，在諸多非審計業務新領域的應用也還存在較大局限性，尤其是一些“走出去”的所，在這方面的狀況還與國際會計網絡成熟營運存在相當大的差距。為了在一個較短階段縮小在會計網絡建設與應用方面的差距，首先應深入開展會計網絡培訓教育，產生一批精通會計網絡應用的專業人才；其次，創造條件，分期分批遴選部分所成為國際網絡組織的成員，借助國際會計網絡平臺，發展做大做強所自己的會計網絡平臺；最后，廣泛展開會計網絡建設與發展的國際合作，領導與組織好全球性統一軟件的漢化工作，帶動“一帶一路”沿海國家對全球軟件與中國軟件的應用，以使服務范圍不斷擴大，使服務質量與時效性得到不斷提升，實現中國為“一帶一路”服務的會計師事務所名副其實達到做大做強與做優。

4.“走出去”服務于“一帶一路”全球化經濟發展倡議施行的中國會計師事務所，要實現做大做強，還須與“走出去”服務于“一帶一路”的律師事務所與金融部門，“走出去”企業的會計、內審與財務部門，以及“一帶一路”沿線國家的法律部門與企業的會計、內審與財務部門等，建立一體化的合作、協同與協調一致的關系，以形成管理合力，共同解決“一帶一路”中的經濟管理問題、會計管理問題?！昂狭Α币彩恰白叱鋈ァ钡臅嫀熓聞账龃笞鰪娭?。

正如會計史研究者所指出的：“經濟的世界有多大，那么，管理的世界便有多大；而管理的世界有多大，那么，會計（審計）的世界也便有多大。會計與審計是經濟管理的基礎，在經濟管理的基礎控制層次，會計（審計）猶如汪洋大海一般?！薄耙粠б宦贰彼鶐拥娜蚪洕陌l展，無論走向廣博，還是走向縱深，獨立審計所堅持的服務方針，從始至終都是迅速迎合與跟進的。