挪用資金案中司法會計鑒定目標與技術探析

黃路 范鵬

挪用資金是行為人利用職務之便挪用本單位所有的金錢或其他資產歸個人使用或者借貸給他人使用的行為。我國《刑法》對挪用資金行為從三個維度進行區分，一是挪用主體是國家工作人員還是非國家工作人員；二是挪用的用途是歸個人使用還是借貸給他人，用于生活還是用與盈利；三是挪用資金的性質、金額與期間，是否是特定款物，是否是金融機構資金?！缎谭ā分械呐灿觅Y金類的罪名分散在三章共五個罪名，一是第五章侵犯財產罪中的挪用資金罪（第272條）和挪用特定款物罪（第273條）；二是第八章貪污賄賂罪中的挪用公款罪（第384條）；三是第三章破壞社會主義市場經濟秩序罪中的背信運用受托財產罪和違法運用資金罪（第185條）。本文除特別說明處，將這一類案件統稱為挪用資金案。

一、挪用資金案司法會計鑒定的目標

挪用資金案司法會計鑒定的目標是滿足訴訟需要，為了查明案件特殊的財務事實與會計事實，對案件所涉及的財務會計資料及財產物資依法進行專門檢查，獲取司法會計證據，查明犯罪嫌疑人挪用資金的財務會計事實，支持法庭訴訟。具體來說，司法會計鑒定總是圍繞證明挪用資金的行為與結果展開，目的就是為定罪量刑提供專業依據。

（一）查明挪用行為的主體

挪用行為的主體既可能是國家工作人員也可能是非國家工作人員，司法機關的鑒定委托一般對主體有明確限定，但是實際中若委托的是國家工作人員的挪用行為與結果，而鑒定發現了非國家工作人員的參與或協助，應當與委托機構溝通并在鑒定意見書中表述清楚。

由于實施挪用資金行為會在財務會計資料中留下痕跡，司法會計鑒定人員可以通過追蹤檢查公司的文件資料和該筆資金的流轉過程，來查實作案人并確認行為人是否具備挪用資金罪的主體要件。刑法上實質判斷重于形式判斷，對于挪用資金罪的主體身份的判定，一是不能僅以用工形式作出簡單劃分，而應從實質出發，審查犯罪行為人在作案時是否在履行單位賦予的管理、支配、經手本單位資金的職責。二是要注意區分職務便利與工作便利。職務便利時常與工作便利相混淆，但職務之便范圍小于工作之便。利用職務便利是指實質的利用，而非形式上的利用，也就是指利用職務上管理、支配、經手單位財務的便利，而不僅是利用工作關系而熟悉作案環境，易于接近作案目標等便利條件。

（二）鑒定挪用行為的時點和期間

挪用時點表現為每一筆資金實際流入流出的時間。司法會計鑒定可以通過檢查與案件相關的財務會計資料，來查明挪用的時點，如核對銀行存款日記賬、現金日記賬等。若案發時尚未歸還，挪用資金的期間就是該筆資金的轉出到案發之間的段時間；若案發時已經歸還，挪用資金的期間就是貨幣資金的轉出和收回之間的段時間?！?個月”是刑法上對挪用資金行為人判罪量刑的重要節點?！俺^ 3 個月未還”的情況下，挪用資金罪是指挪用較大數額供個人使用或借給他人，或挪用較大數額用于營利活動，或用于非法活動。在未超過3個月的情況下，如果挪用人將資金用于非法活動，或將較大數額用于營利活動，也構成挪用資金罪。因此，查明挪用時點和期間至關重要。

（三）鑒定挪用行為路徑與金額

查明犯罪嫌疑人挪用資金的作案手段和挪用金額是司法會計鑒定的又一重要目的?？梢垣@取犯罪行為人利用職務之便挪用資金的行為路徑、次數和金額等作案事實。挪用資金主要涉及虛設債權、截用收入、虛設債務和賬外借款等手法。注冊會計師在追查資金的過程中，要充分利用取得的會計信息證據，結合企業經營管理情況來破解犯罪過程。

在挪用資金用于營利活動和用于非營利合法活動時，挪用的資金數額是對犯罪行為人定罪量刑的重要標準。依據相關法律規定，一般以 1—3萬元作為數額較大的起算點。其中數次挪用資金不還的，累計計算挪用資金額；用后次挪用的資金歸還前次挪用的資金，將案發時尚未歸還的數額認定為挪用資金數額。

（四）鑒定資金去向與金額

運用司法會計技術對會計信息數據進行逐筆審查，能夠查明涉案資金的去向。再通過詢問和檢查財務會計資料查明已用的資金數額，向犯罪行為人盡力追回被挪用的資金，減少單位的經濟損失。

挪用資金的用途包括用于營利活動、非法活動或其他?！坝糜跔I利活動”是指行為人將挪用的資金用于生產經營或個人投資等獲利活動。在此種情況下，法律并不對其作時間限制，但是需符合資金數額較大的標準。例如某私營企業出納挪用本單位資金9000元達一年之久的案例，因其挪用金額達不到 1 萬至 3 萬元數額較大標準，而不成立挪用資金罪?！胺欠ɑ顒印卑ㄟ`反國家法律規定的犯罪活動，也包括一般性的違法活動。如果行為人挪用本單位資金用于違法行為，則不作挪用數額和時間的限制，直接定性為挪用資金罪。如果行為人挪用資金，既不用于營利活動，也不用于非法活動，法律就對挪用時間和金額作出了限制。即此種情況下必須同時具備資金額較大和超過 3 個月仍沒有歸還的要求，犯罪行為人才能被判為挪用資金罪。

二、挪用資金案中主要司法會計鑒定技術與方法

在挪用資金案件的偵查中，司法會計檢查是一種必不可少且行之有效的技術。主要包括審閱、檢查、重新計算、盤點等檢查方法，通過檢查財務會計資料和財產物資來搜集相關證據，從而查明案件事實。在實際工作中，各種檢查方法是綜合起來使用的。具體使用哪些檢查方法，應當根據檢查思路和案件的實際需要而定。

（一）審閱法

審閱法是指通過閱讀和仔細觀察案件所涉及的憑證、賬簿等財務會計資料，檢查其反映的經濟活動是否異常的一種會計檢查方法。審閱法是一種非常有效的查賬技術，不但能夠取得直接書面證據，同時還可以把審閱過程中發現的疑點，作為進一步審查的線索。運用審閱法能夠全面掌握案發單位的情況，但由于其作用是在審閱中發現問題并實施更進一步審查，因此在使用過程中應同時運用其他檢查方法以彌補不足。

司法會計鑒定對財務會計資料的審閱重點應放在原始憑證、會計憑證及會計賬簿上。應注意兩個要點：一是審查資料的真實性、合法性及是否完備。司法會計檢查所涉及的財務會計資料通常由當事人或被檢查機構提供，這些資料是否真實、完備會大大影響司法會計檢查的效率和質量。在實際辦案中，有不少財務會計人員隱匿對證明挪用事實至關重要的輔助賬簿，導致案件偵查難以繼續。二是審閱發現財務會計資料中所記載的違法犯罪事項和嫌疑賬項，進而對司法會計證據加以收集和固定。某些挪用事項可能被明確地記錄在財務會計資料中，注冊會計師通過審閱憑證、賬簿等就可以直接發現。當然，大多挪用資金案件十分隱蔽和智能，注冊會計師需要保持高度的警覺性，熟練運用多種專業技術方法來找到突破點。

（二）復算法

復算法是指根據財務會計資料的對應關系，對相關的數量單價之積、合計、發生額、余額等數值進行重新計算，來驗證其是否正確的一種司法會計檢查方法。復算法只適用于需要確認財務會計資料計算結果是否正確的會計檢查情形。司法會計檢查過程中，遇有可疑數據、重點會計資料中的數據，或要作為證據使用的數據時，必需經過復算。

（三）核對法

核對法是指對發案單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料，進行比較以驗證其是否相符的一種稽查方法。

按照借貸復式記賬法的原理，財務會計資料之間形成一種勾稽關系，若犯罪行為人發生了挪用資金行為，會使勾稽關系失去平衡。因此，通過對相關資料之間的相互核對，就能發現可能存在的問題。

注冊會計師在核對大量數據時，可以采用勾對、計對和表對等技巧。勾對是指核對會計資料時，在核對一致的內容旁用“√”作出標記，以區別尚未核對或核對不一致的內容。計對是指對財務會計資料中的相符數據進行標記的一種核對技巧，主要用于賬證核對和賬賬核對等。表對是指將需要核對的數據逐筆匯總到表格中，再進行勾對或計對，以核對有關內容是否相符。

核對法除了包括證證核對、賬證核對、賬賬核對等書證間的核對外，尤其要重視賬實核對，也就是物證與書證的核對。例如核對銀行存款日記賬和銀行對賬單時，應用勾對法逐筆檢查，查看是否有大額存取款入賬延遲的情況。如甲單位辦事處出納員挪用公款就是因為核對銀行存款日記賬和銀行對賬單被發現的。甲單位的辦事處遠在外省，辦事處會計兼出納員沒有按規定將收取的貨款存入單位銀行賬戶,而是私自存入本人賬戶，獲得一段時間的利息后再銷戶轉存。

（四）異常分析法

異常情況分析法就是通過對被查單位會計資料的比較、分析，發現疑點，進一步查明案情，獲取證據。具體包括：一是比較某筆業務單價、數量、金額與往期正常水平的差異，大額支付業務有無單價過高、購入數量過大等不合理問題。如有異?，F象，需要通過檢查明細賬和原始憑證來核實，結合審閱法、核對法、詢問等方法進一步核查，直至水落石出。二是分析涉案單位應收賬款、其他應收款等的變化趨勢，將增減變動劇烈的期間或經辦業務，作為重點檢查對象。

（五）勘驗盤點法

盤點法即對涉案單位的庫存現金進行實地勘驗、觀察、測量或盤點，以確定其實存數額,檢查是否賬實相符。庫存現金流動性強，司法會計人員應高度重視庫存現金的實地盤點，并核對現金日記賬、會計賬簿來發現證據。如果挪用了資金但未登記現金日記賬，則庫存現金余額與現金日記賬余額不一致。在盤點中，如果發現有較大額度的盤虧或白條抵庫現象，檢查人員應通過審閱、詢問等檢查方法來復查，以找到線索。在對庫存現金內控管理不嚴的中小公司，同一人任出納并擔任會計，給了出納充分的作案機會。出納能夠輕易拿走保險柜中的現金，或將收取的貨款暫不入賬而挪作他用。如果檢查人員運用好盤點法，這類挪用庫存現金的行為就會無所遁形。

(六)改函證為司法調查令

函證法是向有關單位發函了解情況搜集第三方證據的一種審計方法，這種方法也尤其適用于銀行存款、應收賬款和其他應收款等往來賬項發生額以及余額的鑒定。司法會計鑒定由于是司法機關委托的，為解決審計函證回函率低以及函證成本高的問題可以改函證為以司法機關的名義蓋章簽發的司法調查令，迫于司法機關的威嚴以及強調協助調查，如實作證的威懾力，調查令不僅大大提高回函率，還能夠降低函證成本，提高函證內容的真實性和鑒定效率。如對一起挪用資金的案件檢查中，發現嫌疑人挪出資金并以掛往來賬形式入賬，借：其他應收款，貸：銀行存款。需要查清涉案單位所付的某筆銀行存款的去向，可直接向收款單位發出司法調查令，詢問是否收到該筆款項，并由司法機關回收調查令。通過詢問經手人、受益人了解實際情況，追查資金去向。

三、挪用資金案中司法會計鑒定委托要求與溝通

司法會計鑒定的委托和受理是鑒定程序的起始環節，對其后鑒定工作能否順利進行和完成并保證質量起著很重要的作用。從法律行為看，鑒定委托具有雙方法律行為的合同屬性。合同內容涉及司法職責與鑒定職責的分工，合同訂立不僅僅涉及資質，還涉及鑒定專業能力與時間的可行性；同時，合同實施還涉及鑒定成本效率問題，需要尊重各方意愿和實際情況，需要訴訟參與人的充分溝通。因此鑒定委托與受理程序，實際上就是合同的磋商，歷經要約與承諾兩個階段的過程，結果應當是鑒定協議書?，F實中普遍存在以委托書替代協議書，以及鑒定要求過于籠統的問題，急需轉變理念和改進操作辦法。

（一）鑒定委托書不同于鑒定協議書

鑒定委托書與鑒定協議書概念不同。委托書在《司法鑒定程序通則》中規范；協議書體現在2011年司法部以規范性文件印發的《司法鑒定協議書(示范文本)》(以下簡稱《示范文本》)，并配合《司法鑒定程序通則》貫徹執行。其區別在于，第一，兩者具有不同的法律性質。委托書是單方法律行為，不具有當然合同效力，是委托方啟動鑒定程序并入卷的材料；而協議書是合同，是雙方意思表示一致的結果，前者是后者的前奏和階段之一的結果，后者是委托受理后的結果。第二，兩者所涵蓋內容不同。委托書需要委托人填寫，并說明委托事項、與鑒定有關的基本案情、鑒定材料的提供與退還等；而協議書內容較為廣泛，包括委托人及鑒定機構的基本情況、委托鑒定事項和內容、鑒定材料目錄及數量、鑒定費用、雙方的權利義務、協議事項等。第三，兩者主體不同。委托書是單方法律行為，主體是委托人，主要包括公安、檢察院、法院或者律師事務所；協議書是雙方法律行為，但主體不一定，可以是委托人和鑒定機構，也可以是被鑒定單位與鑒定機構。

（二）委托鑒定目的不同于委托鑒定要求

委托鑒定目的與委托鑒定要求不同，鑒定要求是對鑒定內容的具體描述，鑒定目的則是要實現的訴訟目的。如在涉及欺詐的案件中，查明資產虛假額是委托要求，而鑒定目的是認定欺詐是否成立。鑒定要求與鑒定目的的關系涉及司法職能與會計職能的區分，也是量變到質變，判定有罪與無罪的過程。

1.委托鑒定目的

司法會計鑒定的目的是指訴訟過程中司法會計鑒定所要實現的訴訟目的，其主要是針對司法職能而言的。這類訴訟目的按照我國訴訟法律規定就是“為了查明案情”。刑事訴訟中的案情可能涉及犯罪故意、犯罪動機、犯罪對象、犯罪行為和過程、犯罪結果以及行為與結果之間的關系；民事訴訟中案情可能涉及爭議事實的起因、過程和經濟關系等；行政訴訟中的案情可能涉及行政作為或不作為的起因、過程、相關主體經濟義務等。比如，合同案件的違約責任，包括直接損失也包括間接損失，鑒定目的究竟是查明部分損失還是全部損失，將影響或決定鑒定要求。

2.委托鑒定要求

委托鑒定要求一般是鑒定委托方對需要進行鑒定的內容所作的具體描述，不一定十分專業，但卻最直接地反映了委托方對鑒定的要求，即委托方要求做什么。鑒定委托要求主要是司法機關為了查明案情這一鑒定目的，將實現該目的所涉及的具體財務會計問題作為鑒定要求向司法會計鑒定人員提出，所以委托鑒定要求是根據鑒定目的來設定，是對司法會計鑒定機構提出的具體要求。

（三）是具體委托而非概括委托

委托鑒定要求不同于鑒定事項，鑒定事項是司法會計鑒定的具體項目，采用規范化的專業術語表達，在司法鑒定實踐中，委托方為解決案件中專門性問題的需要而提出特定鑒定要求的，對鑒定內容的描述往往是基于司法職能對會計專門性問題的認識，從鑒定需求側面提出的，實際中的普遍問題是“概括委托”，比如鑒定要求是 “挪用資金金額”或“挪用資金情況進行會計鑒定”等等，如此表述都是不規范不嚴謹的，沒有清楚表達司法所需要的具體財務會計事實。

根據我國《刑法》和有關司法解釋規定，挪用資金罪是指公司、企業或者其他單位的工作人員利用職務上的便利，挪用本單位資金歸個人使用或者借貸給他人，數額較大、超過3個月未還的，或者雖未超過3個月，但數額較大、進行營利活動的，或者進行非法活動的行為。顯然，挪用資金是一個刑法概念，具有嚴謹的犯罪構成，屬于司法職能，司法機關不能把司法職能轉移給鑒定機構，所以司法機關需要釋明，根據鑒定目的將鑒定要求進一步分解細化。分別挪用資金歸個人使用超過3個月、挪用資金借貸給他人超過3個月、挪用資金用于營利活動或違法活動等提出鑒定要求，才能實現鑒定目的。

由于委托方對鑒定所涉及的會計審計專門問題的認識深淺不一，所提的鑒定要求在具體表述上可能出現各種情況：或者過于籠統、或者交叉重疊，甚至可能雜亂無章。鑒定要求確定了司法鑒定活動的起點，鑒定人在分析識別委托方鑒定要求的基礎上，將委托方從自身實際需求出發所提出的鑒定要求轉換為鑒定事項——規范的專門性問題，比如對挪用資金歸個人使用超過3個月的鑒定要求，鑒定事項就轉化為對應的超過3個月已經入往來賬的現金流和未入賬實際使用的現金流。從而為正確地選用鑒定方法和步驟奠定基礎。

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