新收入準則對文化、體育和娛樂業的影響

何先琴

【摘要】本文主要從新收入準則對文化、體育和娛樂業中常見業務的影響差異進行分析，針對影響較大的方面結合案例進行研究。本文研究認為在文化、體育和娛樂業企業提供免費商品、當事人還是代理人、分成收入、客戶識別等方面，新收入準則提供了更為詳細的指引；在附帶退貨權的會計處理、獲客成本方面，新舊準則存在重大差異。本文的研究有助于文化、體育和娛樂業企業提前熟悉新收入準則并作出合理應對。

【關鍵詞】新收入準則；文化、體育和娛樂業

【中圖分類號】F275.1；F832.51；F552.6

2014年5月，國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（以下簡稱“IFRS15”），要求企業自2018年1月1日或以后日期開始的年度報告期間應用該準則，允許提前采用。我國會計準則一直堅持與國際財務報告準則持續趨同，我國財政部于2015年12月發布了《企業會計準則第14號——收入（征求意見稿）》，2017年7月5日正式發布了《企業會計準則第14號——收入》修訂稿（以下簡稱“新收入準則”），要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行，同時，允許企業提前執行。

IFRS15的核心原則是企業確認收入的方式應當反映客戶轉讓商品或服務的模式，而確認的金額應反映主體預計因交付這些商品或服務而有權獲得的對價。IFRS15要求企業確認收入需要按照五步法實施：識別客戶合同、識別合同中的履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至合同中的履約義務、在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。從內容上看，我國新收入準則與IFRS15保持了持續趨同，只在某些方面有細微的區別。新收入準則的內容復雜、影響全面，本文主要研究新收入準則對文化、體育和娛樂業的影響。

一、文化、體育和娛樂行業的特點

文化、體育和娛樂業涉及面比較廣泛，包括出版發行、廣告傳播、廣播電視節目制作、廣播電視節目收轉、動漫電影及電視劇制作、影院及劇院等，不同類型的業務特點和盈利模式差異較大。例如，新聞和出版業目前在紙質介質出版的基礎上，擴充到了電子介質出版等方式，電子出版物主要是與電信運營商、網絡平臺等合作，按雙方確認的閱讀流量收入及約定的分成比例結算銷售收入。廣播、電視、電影和影視錄音制作企業，除了賣斷發行權、放映權、著作權等還可能按合同、協議約定的比例分賬，共同分享收入和分擔發生的費用。

二、新收入準則差異影響分析

（一）提供免費或大幅折扣的商品

文化、體育和娛樂業企業通常向客戶提供免費商品，如上市公司天舟文化為了幫助貧困地區的孩子看上優秀的青少年讀物，公司“閱讀點亮童年”品牌下的所有圖書，在首印后均無償捐贈部分圖書。天舟文化還積極參與政府組織的公益閱讀類活動，將此舉措長期化，并在與合作伙伴的合同中約定某一固定的捐贈比例。

舊準則未明確規定將提供免費或大幅折扣商品作為單獨的收入要素，在新收入準則下，應充分評估提供的免費或折扣商品是否可明確區分的商品，如果是，應將其識別為一項單獨的履約義務，并將交易價格分攤至每一項履約義務。

（二）附帶退貨權的會計處理

對于文化、體育和娛樂業，特別是新聞出版業中的紙質介質出版物的銷售通常會約定退貨條件，退貨率是反映圖書市場的一項重要指標，退貨率的高低往往反映一個國家出版業的發展狀況。由于我國市場不規范、盜版嚴重，再加上近幾年電子出版物發展突飛猛進，出版物的退貨率呈不斷上升的趨勢。在出版企業的銷售合同中約定的退貨方式一般有：（1）對暢銷的圖書通常不約定退貨條件；（2）在合同中明確約定了退貨期和退貨率，客戶只能在退貨期內不超過退貨率進行退貨；（3）在合同中明確約定了客戶有退貨權，并約定了退貨期但未約定退貨率，客戶可以在退貨期內就采購的任意數量的圖書進行退貨。

舊準則對附帶退貨權銷售分兩種情況：（1）企業根據以往經驗能夠合理估計退貨可能性，且確認與退貨相關負債的，通常應在發出商品時確認收入；（2）企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。按照新收入準則，企業應當在可變對價相關的不確定性消除之后極可能不發生重大轉回的情況下，才將可變對價納入價格。對于附帶退貨權的收入確認時點，新收入準則和舊準則基本沒有差異。

但是，對于附帶退貨權銷售，新收入準則和舊準則的具體會計處理方式存在差異。新收入準則要求對預計退回的產品不確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。在舊準則中對退貨損失確認一項負債，即將預計退回產品毛利確認一項負債，不會產生一項新的資產。

例：假定某企業當期銷售額為100萬元，毛利率50%，退貨率為20%，收回該商品預計發生的成本為0元，不考慮相關稅費，新舊準則對該附帶退貨權銷售的會計處理比較見表1：

（三）電影放映企業是當事人還是代理人

我國電影產業鏈主要包括電影制片、電影發行、院線、影院四個環節，電影制片企業先與電影發行方簽訂發行合同，電影放映企業再與電影發行方簽訂放映合同。電影制片企業提供母帶、保證影片可以在相關法律規定下可以正常放映，電影放映企業提供放映場所、安排放映場次并負責收取票房收入，雙方按照一定約定比例對票房收入進行分成，合同中還通常會約定最低票價，電影放映時收取的票價只要不低于最低票價則視為合理票價，如果低于最低票價銷售將受到制片企業及行業主管部門處罰。電影產業鏈各環節如下圖1：

舊準則對按“總額法”還是“凈額法”確認收入沒有明確規定，因此，實務中對此問題的判斷分歧較大。目前上市公司對電影放映業務收入確認方法見表2：

新收入準則規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。新收入準則將對向客戶轉讓的商品或服務是否具有控制權作為當事人的重要評估依據。

在新收入準則下，電影放映企業可以從以下幾個方面分析是當事人還是代理人：（1）在向觀影客戶提供服務之前對已承諾服務的控制情況；（2）對觀影客戶提供的服務是否承擔主要責任；（3）是否向制片企業購買拷貝（承擔存貨風險）；（4）是否有自主定價權。比如，電影放映企業購買了海外電影在境內的播放權并放映，電影票價由電影放映企業自主定價，則電影放映企業應按票房收入全額確認收入。如果電影放映企業并未向制片企業購買拷貝，僅與發行方、制片企業在合同中約定按照票房進行分成的情況下，應判斷是否承擔放映風險和主導定價權，如果承擔了次要責任的，應按照分成即凈額法確認收入更為合理。

（四）以固定價格+收入分成的方式中可變對價的考慮

知識產權經營是文化企業的一項主要業務，文化企業向版權機構、作者等采購知識產權的版權，然后將內容加工成為閱讀、影視、音像產品再對外銷售加工后的知識產權。銷售方式一般有：（1）通過自有渠道直接向閱讀者或者觀眾銷售；（2）通過固定價格或者固定價格+收入分成的方式向第三方授權使用知識產權。例如上市公司中文在線以確定的版權使用費金額向第三方互聯網站提供閱讀產品，然后第三方互聯網站根據中文在線提供的數字閱讀產品產生的收入按協議約定的分成比例向中文在線支付收入分成。

文化企業在向第三方授予使用閱讀、影視、音像產品等許可證后，通常不會對相關知識產權做出重大修改。在新收入準則下，如果文化企業將不會實施對客戶享有相關權利的知識產權產生重大影響的活動，即客戶能否在授予許可證的時點主導許可證的使用，并獲得許可證的幾乎所有剩余利益，則文化企業提供的是使用知識產權的權利，應將提供知識產權的使用權的承諾作為在某一時點履行的履約義務進行會計處理；對于合同約定的收入分成為基于銷售的特許權使用費，應在發生了后續銷售時確認收入。目前中文在線在向第三方互聯網站授予閱讀許可權有權取得固定價格時，先確認固定版權費收入，然后等第三方互聯網站從最終用戶取得收入后，獲取按協議約定比例計算分成收入的結算單時確認分成收入，這與按照新收入準則的判斷并無差異。

（五）用電視節目換取廣告時間

傳媒企業制作的電視節目銷售收入的實現一般有兩種方式：（1）節目版權直接銷售給電視臺，電視臺支付版權費；（2）用電視節目換取廣告時間，通過廣告營銷實現收入。由于我國廣電政策的總體導向是支持制播分離的，2009年7月16日，國家廣電總局下發文件《關于推進廣播電視“制播分離”改革（修改稿）》，有力地推動了制播分離的發展，所以，第二種方式是傳媒企業電視節目銷售的主要業務模式，該模式下的收入來源主要是節目的廣告收入。

上市公司光線傳媒憑借良好的節目質量和收視影響力，面向各地方電視臺發行節目，公司與電視臺簽訂播出協議，用公司自制的電視節目換取節目中的貼片廣告時間（或植入廣告、節目冠名廣告），同時約定其中可以由光線傳媒自主經營的廣告時間，光線傳媒擁有該等廣告時間的獨立支配權。然后，光線傳媒利用節目廣闊的覆蓋面和良好的收視率，進行節目貼片廣告、植入廣告、節目冠名權的營銷。比如，30分鐘的電視欄目一般可有6分鐘的廣告時間，光線傳媒取得其中的2分鐘左右的廣告時間，其余時間由電視臺經營；以整體包裝的6小時節目換取合作頻道30%-40%的廣告時段等。光線傳媒目前對用電視節目換取廣告時間的業務根據廣告的播出進度確認廣告收入，在實務中，對此類業務的會計處理存在爭議，有觀點認為光線傳媒獲取的廣告時間為向電視臺銷售電視節目獲取的非現金對價，應先確認電視節目銷售收入，將獲取的廣告時間確認為一項資產，然后再根據廣告播出確認廣告收入。

新收入準則對傳媒企業用電視節目換取廣告時間的判斷提供了更好的指引，在新收入準則下，企業應當僅在合同的對方為客戶的情況下對該合同應用收入準則，客戶是指與企業訂立合同以向該企業購買其日?；顒赢a出的商品或服務并支付對價的一方。如果合同的對方與企業訂立合同是各方分擔及分享源自合同活動或過程的風險及利益，而非獲取企業正常經營活動的產出，則合同的對方并非客戶。所以，在傳媒企業用電視節目換取廣告時間的業務中，傳媒企業負責制作電視節目，電視臺負責播放，電視臺不是傳媒企業的客戶，雙方是合作關系，雙方各自承擔制作成本與播放成本，雙方分享節目的廣告時間，雙方的目標均是為獲取廣告收入，廣告客戶為傳媒企業的客戶。傳媒企業應確認廣告收入而不是電視節目銷售收入，電視節目制作成本為廣告收入的成本。

（六）聯合攝制是否構成合營安排

由于電視劇、電影的制作占用資金較多，獲取收益金額的不確定性風險較高，所以聯合攝制是目前影視劇投資制作的主要形式之一。在聯合攝制中，聯合投資各方通常約定由一方作為執行制片方，執行制片方在影視劇聯合攝制各方中，負責劇組的組建、具體拍攝工作以及資金的管理和攝制成本核算；非執行制片方將部分的資金投入到聯合拍攝的執行制片方，并按照約定獲得版權以及相應的投資收益，一般不參與具體的攝制管理。

在新收入準則下，聯合攝制方不是執行制片方的客戶，各方是分擔及分享制作影視劇的風險及利益，這與舊準則下的判斷是一致的。聯合攝制是否構成合營安排需要根據具體的聯合攝制合同進行判斷，合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵，共同控制是按照相關約定分享對一項安排的控制權，并且僅在對相關活動（即對該安排的回報具有重大影響的活動）的決策要求分享控制權的參與方一致同意時才存在。如果聯合攝制合同中約定了一方作為執行制片方，由執行制片方負責影視劇的具體拍攝管理、成本核算等，則該聯合攝制合同不構成合營安排，但如果聯合攝制合同中未約定執行制片方，約定對影視劇拍攝的重大事項需要各投資方一致同意決定時，該聯合攝制合同可能構成一項合營安排，適用合營安排準則。

（七）會員費

健身管理企業主要是為會員提供健身場所、私教等服務，健身管理企業以收取會員費的方式向會員提供規定期限內的使用健身場所的服務，會員費不可退還，會員在規定期限內可以無限次數的使用會員卡。新收入準則要求企業應當評估會員費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關，如果收取的會員費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關，該會員費應當作為未來將轉讓商品的預收款，從而在未來轉讓該商品時確認為收入。在舊準則下，會員費收入確認取決于所提供服務的性質，如果收費只限于取得會籍，其他所有服務或產品都要求會員另行付款，或者要按年另行訂購，則當其收回的可能性不存在重大的不確定性時，這種收費應確認為收入；如果收費需要在會籍期內向會員提供各種服務或出版物，或者允許會員以低于向非會員收取的價格購買商品或勞務，則這項收費應以反映收益的時間、性質和價值為基礎確認。對會員費的會計處理新收入準則與舊準則的規定無實質差異，健身管理企業應首先判斷取得的會員費與向會員提供的后續服務是否有關。

（八）獲客成本

新收入準則中明確規定合同成本包括取得合同的增量成本和履行合同的成本。取得合同的增量成本是企業為取得與客戶之間的合同而發生的、若未取得合同則不會發生的成本（例如，銷售傭金），也可稱為獲客成本。新收入準則規定如果企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。為便于實務操作，新收入準則還規定如果該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。如健身、娛樂企業為積極發展會員，鼓勵銷售，通常會根據銷售收款的情況向業務員支付較大比例的提成獎勵即銷售傭金。在新收入準則下，企業應將支付的該銷售傭金判斷為取得合同的增量成本，在發生時確認為一項資產，并在合同的履約期內進行攤銷。舊準則未規定為取得合同發生的成本是否可以資本化，在實務中，一般將銷售傭金等獲客成本在發生時計入銷售費用。所以，將獲客成本在滿足一定條件時確認為一項資產將會是一項重要變化。

例①：A健身管理有限公司（以下簡稱“A公司”）擁有八十家門店，主要為會員提供健身場所、私教等服務。會員在取得會籍資格后，才能購買A公司的私教服務，并預付服務款，已完成課時需客戶確認，私教服務期限通常超過1年以上。A公司2013年～2015年的主要現金流入是會籍費和私教費，各年平均占比分別為58%和40%左右。

A公司為積極發展會員，鼓勵銷售，各月會根據銷售收款的情況向業務員支付較大比例的提成獎勵。根據各年平均計算，A公司業績提成（獲客成本）約占現金收款比例為15.73%。2013年～2015年，A公司就會籍業務以及健身類業務提成獎勵的金額見表3：

按照舊準則，A公司當年取得的會籍費等現金流入遞延確認收入，而獲客成本卻作為銷售費用在當期確認，造成了當期成本費用與收入不配比的現象，使得A公司在高速擴張期的財務報表出現大幅虧損。A公司支付的銷售傭金，是取得合同的增量成本，如果按照新收入準則，采用銷售傭金在發生時進行資本化、后期采用與會

籍費相同的遞延期間內攤銷的方法，將會大大改善A公司財務報表所反映出來的盈利狀況。銷售傭金對A公司2013～2015年影響金額見表4。

如果按照新收入準則的會計處理方式，A公司應對獲客成本進行追溯調整，調整前、調整后資產負債表和利潤的總體情況見表5和表6：

A公司擬以2013年1月1日至2015年12月31日作為創業板首次公開發行股票的申報期，舊準則下的財務報表及指標趨勢顯然不符合發行條件。A公司高速成長期的財務指標顯示其盈利能力呈下降趨勢，渡過成長期后的成熟期則有可能顯示盈利能力跳躍式上升，從而使監管者、投資者發生誤判。但是如果按照新收入準則的會計處理方法對財務報表追溯調整，2015年及以后期間的財務報表各項指標會更公允地反映企業經營狀況，A公司則有可能在2018年以前滿足申報條件。

隨著我國經濟業務發展更加多元化，業務創新更加復雜，本案例所述情況在會員制的美容、美發、健身、娛樂、餐廳、教育、金融服務等行業普遍存在。新收入準則引入合同成本以及增量成本的概念，允許采用與收入確認相一致的方法進行攤銷，比較好的解決了服務類企業銷售傭金的會計處理問題，也符合收入與成本相匹配的基本原則，能夠更公允的反映公司經營成果，提高會計信息質量，減少監管者和投資者的誤判。

（九）履行合同的成本

在新收入準則中對履行合同的成本與舊準則沒有本質區別。由于電視、電影行業成本結轉的特殊性，我國制定了《電影企業會計核算辦法》。目前實務中大部分上市影視公司根據《電影企業會計核算辦法》的規定按照計劃收入比例法結轉成本，即便在實施新收入準則的情況下，如果該文件沒有廢除，則電視、電影企業仍可適用。

三、結論與建議

從以上的分析可看出，新收入準則對文化、體育和娛樂業的影響較為顯著。在提供免費商品、當事人還是代理人、分成收入、客戶識別等方面，新收入準則提供了更為詳細的指引；在附帶退貨權的會計處理、獲客成本的方面，新舊準則存在重大差異。

文化、體育和娛樂企業應盡快評估新收入準則對本企業的影響，新收入準則應用帶來的將是超越財務的影響，企業應從以下三個方面著手應對新收入準則的變化。

（一）完善合同控制流程

新收入準則的收入確認模型是完全基于合同內容的確認，企業財務部門在新收入準則應對方面應該起到主導作用。企業財務部門先提出應對措施，由公司管理層會同法律、業務、內部控制等部門共同討論，最后確定合同簽訂內容與流程。

（二）評估對企業信息系統的影響

新收入準則對交易價格分攤至履約義務、履約進度的計量、獲客成本的攤銷等方面變化較大，因此企業對信息系統的設計需要重新考量，判斷是否能夠滿足新收入準則的要求。

（三）提高會計人員的專業水平

新收入準則涉及大量的會計人員的專業判斷，企業需要加強對新收入準則的培訓和繼續教育，提高會計人員的專業勝任能力。