注冊會計師承接政府購買服務業務探析

近年來，政府購買注冊會計師服務在促進政府部門轉變職能、降低服務成本、提升服務質量、提高資金效益方面發揮了重要作用。但在實施過程中，也出現了管理不夠規范、制度不夠完善、勝任能力不足、監督評價不力等問題。需要從優化購買服務方式、規范購買服務定價機制、健全實務指引和服務標準、明確審計準則使用原則、提高專業勝任能力、建立績效評價機制等方面，加快建立規范統一、公開透明的政府購買注冊會計師服務管理制度。

一、政府購買注冊會計師服務的現狀

（一）政府部門積極探索

近年來，各級政府部門陸續開展購買注冊會計師服務，取得良好效果。中央層面開展的政府購買注冊會計師服務工作主要集中在基金會等社會組織領域。各地財政、國資、司法、民政等部門也逐步推進購買注冊會計師服務改革。例如，2005年，成都市金牛區政府將21個區政府投資建設的項目，委托會計師事務所審計。2010年，上海市財政局印發《關于進一步促進本市注冊會計師行業加快發展實施意見的通知》，要求對政府部門有關資金使用監督、項目評審立項、支出績效評價、財務會計培訓、政策法規咨詢等行政管理和公共服務事項，加大對注冊會計師專業服務的購買力度；并對市級事業單位年度財務會計報表和部門決算報表、市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度。2011年，深圳市對市級財政專項資金實施注冊會計師鑒證制度。

（二）行業協會加強業務指導

2009年，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，要求將會計師事務所執業領域向政府購買服務等業務領域延伸。為此，中國注冊會計師協會制定《注冊會計師業務指導目錄（2010年）》，推動拓展注冊會計師執業范圍。經過修訂后，印發《注冊會計師業務指導目錄（2014年）》，在注冊會計師行業為經濟社會各個領域提供服務的鑒證業務、咨詢服務業務中，有管理咨詢、會計服務、稅務服務業務等方面100余項內容涉及政府購買注冊會計師服務。

（三）職能部門推進規范實施

審計署于2010年印發《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，于2011年印發《政府投資項目審計規定》，規定遇有審計力量不足、相關專業知識不能滿足審計工作需要時，可以從外部聘請相關專業人員參與審計工作，或提供專業鑒定、專業咨詢、技術支持。為落實《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》，財政部、民政部、工商總局于2014年印發《政府購買服務管理辦法(暫行)》，將會計審計服務、財務審計、績效評價等納入政府購買服務指導性目錄，并對購買服務的方式、程序作出規范。在此基礎上，各地逐步建立了以“政府采購、合同管理、績效評價、信息公開”為主要內容的政府購買服務管理模式，各地財政部門也將會計服務納入政府采購集中采購目錄。2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，要求有效利用社會審計力量，根據審計項目實施需要向社會購買審計服務。

目前，政府購買注冊會計師服務的主體主要是審計機關、財政部門、國資委等與國家經濟發展有密切關系的政府部門，以及教育、衛生、民政、交通運輸等與民生密切相關的部門；涉及的業務主要是預算執行與財務收支審計、財政專項資金審計、經濟責任審計、國有企業年報審計、基建工程項目審計（政府投資審計）、預算績效管理咨詢服務等。

二、政府購買注冊會計師服務存在的問題

（一）購買服務方式不規范

西方國家政府購買注冊會計師服務的方式一般具有制度化、競爭性、獨立性的特征。由于我國政府部門在選聘會計師事務所時占主導地位，導致購買服務的方式具有制度化與非制度化并存、競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存的特征，市場化水平不高，信息公開程度不夠。在實踐中未能有效落實《委托會計師事務所審計招標規范》，導致購買服務方式做不到公開、公平、公正，容易產生權力尋租行為，且忽視對中小型會計師事務所的培養，影響到注冊會計師服務質量和行業的良性發展。

（二）購買服務定價機制不合理

由于對注冊會計師服務內容、成本、價值的認識不足，政府部門認為注冊會計師提供的服務與其通常承接的企業審計等業務相比，風險低、工作量小，因此較低的定價比較合理。但是會計師事務所認為，政府購買會計服務與企業審計、驗證企業資本等業務相比，收費較低、內容復雜、難以復制。與會計師事務所承接的企業審計業務相比，為政府部門提供服務投入的人力成本與增加的收入不匹配，在投標時惡性競爭、相互壓價，損害行業的整體利益和形象。

（三）服務標準不完善

政府購買注冊會計師服務是新興業務，服務標準的制定滯后于業務發展?，F行注冊會計師執業準則主要是為企業財務報表業務服務，與政府購買會計服務需求存在很大差異。為了規范政府購買注冊會計師服務業務，中注協已發布醫院財務報表、高等學校財務報表、基金會財務報表等三個審計指引，以及《會計師事務所財政支出績效評價業務指引》等專業標準；部分審計準則應用指南提示關注公共部門審計業務中可能存在的特殊情況。但是，相對于政府委托服務項目，服務的執業標準數量嚴重不足，無法支撐注冊會計師服務的專業性，影響到會計師事務所提供服務的質量。

（四）審計準則適用不明確

政府部門是政府審計的范圍，注冊會計師通過審計業務外包等方式成為公共部門的審計主體后，就產生了使用政府審計準則，還是使用注冊會計師審計準則的問題?！吨腥A人民共和國國家審計準則》規定，其他組織或者人員接受審計機關的委托、聘用，承辦或者參加審計業務，適用本準則?！吨袊詴嫀熻b證業務基本準則》規定，注冊會計師執行歷史財務信息審計、審閱業務和其他鑒證業務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的其他準則。針對兩個準則規定存在的差異，在各地的實踐中，一些審計機關在政府審計業務外包制度中，要求遵守政府審計準則。例如，《重慶市審計局利用社會審計力量參與國家審計管理辦法》第二十八條規定：“利用社會審計力量參與審計項目的業務承辦部門，負責加強審計過程的質量控制，督促參與審計的中介機構、專業技術人員嚴格執行國家審計準則相關規定?！?/p>

（五）專業勝任能力不足

政府部門在業務廣度和專業深度層面與企業差異很大。注冊會計師對政府部門經濟業務以及政府會計制度、部門預算管理、行政事業單位國有資產管理的了解深度不夠，尚未形成系統的、針對性的審計理念，會計師事務所專業知識儲備不足、缺少服務經驗，影響到向政府提供服務的專業勝任能力。特別是由于政府會計核算制度體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，與注冊會計師所擅長的企業會計制度差異較大，導致注冊會計師實施政府部門委托時效果較差。

（六）績效評價機制不健全

《政府購買服務管理辦法(暫行)》要求財政部門推進政府購買服務績效評價工作。但是在實務中，政府部門和會計師事務所關注的主要是事前購買服務的方式、價格、合同，事中提供服務的內容、標準、進度等，對事后購買服務質量、效果的績效評價重視不夠。沒有在政府購買注冊會計師服務領域明確規范績效評價范圍、內容、指標體系、方法。監督機制的缺乏導致政府購買服務的低質量，影響到購買服務目標的實現。

三、完善政府購買注冊會計師服務制度的建議

（一）優化購買服務方式

購買服務的政府部門應根據項目的規模、難度和質量要求等因素，確定選聘會計師事務所的具體資質資信業務需求，按照政府采購法規定的采購方式、方法進行采購，確保公平參與、平等競爭。從工作方案、人員配備、工作經驗、職業道德記錄、質量控制水平、報價等方面，對會計師事務所的投標文件進行綜合評價，選聘在規模、行業地位和執業能力等方面與服務項目的狀況、質量要求相匹配的會計師事務所。財政部門應建立健全由政府部門、會計師事務所和社會公眾共同參與的政府購買服務管理平臺，推動規范管理和公開透明。

（二）規范購買服務定價機制

政府部門要轉變思維方式，了解注冊會計師行業實際收費行情，合理制定購買服務價格。一是以注冊會計師服務的社會平均成本、稅金和合理利潤為基礎，考慮當地經濟社會發展水平和注冊會計師行業發展程度等因素，合理確定購買服務費用。核定服務社會平均成本，要考慮必要執業程序、耗費工作時間、業務難易程度、委托人承受能力、執業責任風險、事務所社會信譽、培訓費用等因素。二是合理確定限價標準。設定會計師事務所投標報價在招標項目評審中所占的權重最高比例，且不得低于當地價格主管部門制定的收費標準下限。確需給予一定價格減讓的，在保證執業質量的前提下，不得低于收費標準下限的一定比例。

（三）健全實務指引和服務標準

中注協要抓緊推進政府購買注冊會計師服務實務指引建設，近期的重點是研究制定政府財務報告審計準則，充分考慮政府部門與企業的性質、目標、業務類型、運營模式差異，規范政府財務報告審計的目標、方法、流程和證據評價等內容。各地注協結合本地開展業務重點研究制定分項標準，與政府部門合作建立購買服務項目案例庫，組織專家研究案例中的具體作法和服務標準，總結推廣成功經驗，為豐富完善實務指引奠定基礎。

（四）明確審計準則適用原則

應結合政府部門審計業務外包模式確定審計準則適用原則，在參與式外包模式下，注冊會計師不出具審計報告，采用政府審計準則；在全部和部分外包模式下，注冊會計師要出具審計報告，需要選擇適用的審計準則。政府購買注冊會計師服務的審計準則適用，基本原則是“政府審計準則為主，注冊會計師審計準則為輔”，對于特定的審計業務來說，如果政府審計準則中有相關具體準則，適用該準則；如果政府審計準則和注冊會計師審計準則都沒有相關具體準則，適用政府審計準則中的相關通用準則；已頒布的政府審計準則中沒有相關具體準則，而已頒布的注冊會計師審計準則有相關具體準則，可適用該具體準則。為了提高審計職業的公信力和審計質量，政府審計準則和注冊會計師審計準則需要進一步協調，促進不同審計主體之間的協同。

（五）提高專業勝任能力

近年來，財政部門積極推進政府綜合財務報告制度、預算管理制度改革和政府會計改革，特別是政府會計實行權責發生制改革后，重構了核算模式，統一了現行各項以收付實現制為基礎的行政事業單位會計制度，在核算處理方法和財務信息報告方面更趨復雜，對注冊會計師從事相關業務提出了專業知識和技能方面更高的要求。為了提升會計師事務所承接政府購買服務的能力，需要在注冊會計師資格考試中增加政府會計和相關業務的內容；注冊會計師要學習掌握政府會計和政府財務報告編制方法，了解政府部門的業務運行要點和財務管理特點；會計師事務所必要時需引進專業人才或利用專家學者的知識；注冊會計師協會針對政府相關業務，在后續教育中進行專門的培訓，提供事務所交流經驗的平臺；購買服務的政府部門可以對會計師事務所進行委托項目背景、內容、相關政策等方而的業務培訓。

（六）建立購買服務績效評價機制

各級財政部門要結合制定政府購買社會組織服務項目績效評價管理辦法，在政府購買注冊會計師服務領域確定重點項目實施績效評價試點。圍繞購買服務行為的決策、實施、效果等方面，合理設定績效目標及指標；將服務對象滿意度納入績效指標體系，并賦予較大權重。推行全過程預算績效管理，將績效目標管理、績效運行跟蹤監控和績效評價實施管理相結合。政府部門要根據評價結果，改進管理措施，落實管理責任，強化激勵約束，并將評價結果作為以后年度安排預算、支付資金、選擇會計師事務所的重要參考。