探析PPP模式下的會計核算問題思考

汪娜

【摘 要】近年來，國家為了緩解財政資金不足及彌補經營管理上的短板，選擇PPP模式將民間資本引入公共基礎設施建設領域，并通過特許經營權形式轉移至項目公司的方式實現兩方互利、互贏。這種新興的項目管理方式在緩解政府壓力、提高公共服務質量及吸引民間資本方面發揮著重要的作用，但新項目模式下，也給我國會計核算提出了新的挑戰。本文通過對PPP模式下所面臨的會計核算問題及不同模式的核算方式進行分析的基礎上，提出完善我國PPP模式下會計核算的幾點建議。

【關鍵詞】PPP模式；會計核算；問題；建議

一、PPP模式概念及會計核算作用

所謂PPP模式是指政府為了解決在某個社會公共服務領域資金投入不足的問題，允許民間資本將資金投入公共服務領域，作為回報將公共服務職能以特許經營權方式交由項目公司進行運營、管理，經營期滿再由項目公司將經營權交還政府，形成“利益共享、風險共擔”的合作關系。

PPP模式下的會計核算可以為政府與項目公司計算經營利潤、測算投資回報收益及決策、監管提供可靠依據，從而保證政府、項目公司雙方利益不被侵害。會計核算數據的失真將直接影響政府對PPP項目進行績效評價，降低了公共資源使用效率，為個別項目公司侵占國有資產提供可能。

二、PPP模式在不同階段面臨的會計核算問題

1.項目成立初期面臨會計主體不清晰問題

政府作為PPP項目的唯一委托主體，可在項目初期明確會計核算主體，而作為民間資本投入方的項目公司，則可能是企業集團或幾個公司共同投資，這就使PPP項目在建設初期出現多個會計核算主體，不利于對項目經營進行收入、支出計量，進而造成PPP項目各方利益分配不準確。同時，當項目公司將自有資產與特許經營權資產混用時，也會造成會計核算主體不清的問題，無法準確計算PPP項目投資回報率。

2.項目建設期面臨資產劃分不清的問題

目前，PPP模式下如何準確劃分自有資產與經營資產是擺在財務人員面前的一個核算難題，特別是當經營資產建造完成后貸款費用資本化的會計處理問題。由于PPP項目所形成的資產所有權最終仍歸簽約政府所有，因此，項目公司只可將經營權所預計產生的經營收入作為無形資產進行管理，但由于項目公司無法準確預計各年經營收益，只能將前期PPP項目建設成本作為取得無形資產的成本入賬。

3.運營過程中存在收入確認與資產攤銷問題

在PPP項目運營過程中會面臨經營期間收入、成本的確認、計量與無形資產攤銷問題。運營初期，項目公司需要對公共服務項目進行單獨管理，可將該期間的經營收入作為本公司自有收入。當項目運營期間需要項目公司繼續追加維護、保養等成本、費用時，則將該成本一次性計入當期損益。

4.移交資產中需按相關文件進行操作

按照PPP項目合同規定，當經營期期滿后，項目公司將無條件將公共服務資產的經營權與收益權交還給政府部門，無權再參與公共項目的經營利潤分配。在經營期間，項目公司可將合同約定的經營年限作為資產攤銷年限，無需考慮資產殘值問題。而項目公司在對自有資產進行會計核算時，需要根據合同約定并參考我國PPP項目經營管理相關規定進行會計處理。

三、PPP項目在不同管理模式下的會計核算方式

1.資產托管模式下的會計核算

資產托管模式是指政府將某項公共服務領域的經營權以公開招標的方式選定項目管理公司，經過招投標程序的中標公司負責對該經營權所承擔的公共服務領域進行基礎設施建設與運營管理，并以特許權經營收益作為回報的一種PPP項目管理模式。該種資產托管模式的主要特點是項目公司的經營收入來源全部為政府支付的托管費用，無需考慮承擔公共服務職能的收入來源問題。這種管理模式有利于保障項目公司合法收益具有穩定來源，同時，也可確保政府向社會提供優質公共服務，提升當地政府公信力及整體形象。而項目公司的唯一職責則是按照合同規定時間、質量建設公共設施，并聘用具有一定管理經驗的工作人員對該項資產進行管理。因此，在資產托管模式下，項目公司可將資產建設期間業務按照《企業會計準則》中建造合同相關規定進行核算。

2.經營權特許模式下的會計核算

所謂經營特許權模式是指政府與項目公司簽訂合同，同意民間資本從事公共服務事業并從中獲得利益，項目公司可根據合同規定投資部分或全部資本，并承擔經營項目流動資金及管理服務，形成利益共享、風險共擔的經營模式。在該種管理模式下，項目公司應將投資的固定資產、流動資金作為無形資產取得成本入賬，在經營期間產生的收入與支出作為項目公司當期損益處理。

3.項目私有化模式下的會計核算

所謂項目私有化模式是指項目公司在政府監督下，按照合同約定建設公共服務設施，待項目建設完成后通過收費的方式回收投資成本。這種模式不旦可以有效緩解當地政府財政資金壓力，還有助于政府公共服務職能的發揮。政府通過將公共服務職能與社會資本、專業技術、管理經驗有效結合，提升了政府管理效率，更好地服務于社會，實現了政府與社會資本合作。這種模式下，項目公司可以完全按照《企業會計準則》規定進行會計核算。

四、完善我國PPP模式下會計核算的幾點建議

1.清晰界定PPP項目核算范圍

首先，應明確項目公司會計核算主體，建議將產權性質復雜的資產主權進行重新界定，分別對政府資產與私有資產進行單獨核算。針對項目公司資產劃分為不同的產權主體，以便可以準確、完整地對每個產權進行會計核算，真實反映各項資產的變動情況。在每個會計期末時，分別對各項產權資產進行單獨信息披露，以便報表使用人可以清楚知曉各項資產情況。其次，按照PPP項目主體的不同模式，可將項目主體分為長期發展性模式與短期建設性模式，并針對不同類型模式進行有區別的管理，在項目建設期內對其進行有效監督與管理。

2.政府強化PPP項目監管

政府在簽訂完PPP項目合同，并將公共服務職能以經營權特許形式交付項目公司后，應對項目公司前期準備、建設施工、項目運營及產權移交等方面進行全方位的監督。一是在項目前期應對項目立項審批及合伙人資質進行審核。二是對項目建設期對工程質量、進度控制、安全生產及資產驗收進行有效監管。三是對項目公司運營期間收入支出、收費價格進行績效評價與考核。四是對資產移交過程中涉及的資產驗收、后續支出及社會滿意度進行監管。通過對PPP項目進行全方位的監管，可以促使民間資本按照合同規定履行義務。

3.提高項目公司財務管理水平

項目公司如何提高財務管理水平及提升公共服務質量是PPP模式下會計核算工作的首要任務。一是引入信息化技術。項目公司可引進ERP財務核算系統及互聯網信息化技術，通過將信息技術與財務管理工作有機結合，大大提高項目公司財務管理效率。二是強化全面預算管理。項目公司應在內部建立全面預算管理制度，結合公共服務項目戰略目標制定公司總體預算管理目標，并將該預算目標分解至各部門及全體工作人員。及時修改預算指標體系，以保證項目公司全面管理指標具有可操作性。三是建立內部監督機制。建議項目公司成立專門的內審機構，就PPP模式下會計核算方法是否正確、合同條款是否符合國家政策等內容進行專項審計，以規范項目公司會計核算方式、方法。

4.逐步完善PPP項目會計準則

由于我國引入PPP模式仍處于起步期，尤其在會計核算方面處于摸索期，相關會計準則及實施指南亟待完善與出臺。因此，建議財政部結合各地方PPP項目施行中遇到的會計核算問題制定相關準則或實施細則，進一步指導、規范各地方PPP項目會計核算。例如，針對國際PPP核算準則無法適應我國實際情況的問題，建議參照國內BOT項目相關會計準則并結合國內PPP模式的特殊性，制定符合我國PPP模式實際情況的會計準則。企業對自有固定資產可按照《企業會計準則》規定進行核算，對于外包型的公共服務資產可參考政府采購相關核算處理流程，以保證我國PPP模式下項目資產核算的科學性、可操作性，提升項目管理水平及財務管理效率。

參考文獻：

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