關于融資租賃出租人對初始直接費用處理的思考

劉雨菲

摘要：本文主要內容分為三大塊，第一部分列舉當下我國融資租賃準則的有關內容，第二部分結合準則內容研究其在會計領域中的應用存在哪些問題，第三部分依據所學知識提出相關建議。

關鍵詞；融資租賃出租人；初始直接費用；矛盾與改進建議

一、融資租賃出租人對初始直接費用處理的準則規定

融資租賃初始直接費用共有兩大類，主要依據產生費用的對象不同進行劃分，可分為出租人或承租人的初始直接費用。其貫穿于租賃交易的整個過程，屬于租賃項目的稅費之一，在進行會計結算時，可以將其納入印花稅、傭金等科目。

我國企業會計準則有關內容對出租人的初始直接費用做了相關規定，即租賃合同生效當天，出租人就需要記錄下最低租賃收款額，方便后續應收融資租賃款的核算。與此同時，出租人還需要記錄相關的未擔保余值，用于下一步對未實現融資收益的計算。而在此項規定出臺以后，有關部門為了避免未實現融資收益評估錯誤的情況，又頒布了《企業會計準則講解2010》對上述規定的不足進行彌補，該準則表明，在根據已有初始直接費用進行未實現融資收益的核算時，借貸分別記“未實現融資收益”以及“長期應收款――應收融資租賃款”科目。

為方便說明，我們用字母代替其中會涉及到的某些定義：比如應收融資租賃款可以用A與D的和來表示，這也就意味著，組成應收融資租賃款額的最低租賃收款額以及初始直接費用分別用A和D來表示，其余未擔保余值、未實現融資收益等，分別用B、E等字母來表示，會計核算內容如下：

具體會計分錄為：

借：長期應收款——應收融資租賃款

未擔保余值 B

貸：融資租賃資產 F

銀行存款 D

未實現融資收益 E

借：未實現融資收益 D

貸：長期應收款——應收融資租賃款

然而，通過認真研究可以發現，部分規定還存在一定的缺陷。

二、融資租賃出租人初始直接費用會計處理的矛盾之處

看到這樣的會計處理，我們會發現準則在這個問題的規定中存在以下矛盾點：

首先，從上述分錄內容中可以看出，其第一部分將初始直接費用撒入長期應收款中明顯是不合理的。因為我們知道，“長期應收款——應收融資租賃款”所代表的是與承租人有關的費用，指的是出租方從承租人那里所得到的經濟收益，但是初始直接費用只與出租方有關，與承租人沒有任何關系，這筆初始直接費用實質應是出租人為取得對承租人的財務收益而付出的代價，更貼切來說應該是一項財務成本或費用，而不應該形成應收債權，把它計入長期應收款則明顯虛增了出租人應收款項類資產的價值。并且，如果把它記入長期應收款，那么當合同到期的時候，這一費用也是無法收回的，因為對承租人而言，這筆費用并不屬于他所需要支付的范圍之內，即便他拒絕支付，也是沒有任何問題的。

其次，出租人的初始直接費用記入“長期應收款——應收融資租賃款”科目以后，根據會計準則的相關內容可以知道，在后續會計分錄中，此項費用將會從未實現融資收益中剔除。而這一過程給人感覺十分疑惑，既然先前已經將其計入了長期應收款，后又馬上再扣除掉，這是多此一舉還是有什么樣的深層次含義嗎？

最后，如果將初始直接費用計入應收融資租賃款，那么在后續的收益分配過程中，這一費用就會與租賃內含利率產生沖突。原因在于，這一收益分配隸屬于出租人，所以必須利用到出租人內含利率。而根據我國企業會計準則的相關規定可以知道出租人內含利率大概的內涵，其指的是租賃合同生效當天，使最低租賃收款額與未擔保余值這兩個科目的現值相加，要同租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用相加并求折現率的值相等。用字母來描述為：即使得現值A+B=F+D 成立的利率I。

在此，如果利用上述分析中的收益分配方法，能否實現收益分攤均勻呢？眾所周知，所有的會計核算都必須要遵守“平衡”原則，這就要求在進行未實現融資收益分攤時，要計算上述會計分錄中沒有涉及的科目即實際分攤率。至于如何計算實際分攤率，也有對應的公式：應收融資租賃款加未擔保余值等于融資租賃資產公允價值加初始直接費用。用字母來描述為：現值A+D+B=F+D。在這等式成立的情況下，能夠計算出實際利率，用字母I表示，很明顯，I是不會等于I？的。所以，采用上述分析中的收益分配方法是不能夠實現收益分配均勻的。

三、融資租賃出租人會計處理方法的改進建議

根據上述分析不難發現，我國目前的會計準則中有關出租人初始直接費用核算的規定還存在一定的不足。

首先，租賃準則前后內容矛盾，主要體現在其對初始直接費用與最低租賃收款額這二者的關系確定上，其中，該準則第十三條規定這二者是包含關系，而后面第十八條又規定這二者是并列關系。至于該如何修改這兩條規定，有學者提出如下兩種方案：

第一種方案，將目光投向準則第十三條，即修改有關租賃內含利率的規定，使得最低租賃收款額與未擔保余值的現值之和同租賃資產公允價值折現率相等。

第二種方案，將目光投向準則第十八條，即修改應收融資租賃款與未實現融資收益的確定方法，使得這二者在原有核算基礎上，去掉出租人初始直接費用這一項，并記錄最終結果。

其次，有關融資租賃出租方的初始直接費用的處理，在國際會計準則中共有以下規定：可以作為費用歸于收益，也可以分攤后與財務收益共同處理。轉而來看我國有關部門新出臺的會計準則相關內容，其對于出租人的初始直接費用的處理方法并沒有做明確的說明。

總之，無論是按照什么樣的方法對初始直接費用進行處理，都不能夠將其記入“長期應收賬款”科目中，原因在于出租方初始直接費用貫穿于租賃交易的整個過程，屬于租賃項目的稅費之一，在進行會計結算時，可以將其納入印花稅、傭金等科目，但是這一費用只與出租方有關，而與承租人沒有任何的關系，它并不能夠為出租方帶來任何實質性的經濟利益，所以，這一費用更適合記入“長期待攤費用”科目，并按照已經規定好的方法進行分攤，最終歸屬于當期費用。以上方法適用于初始直接費用金額較大的情況，而當金額較小時，可以在租賃合同生效當天，將其全部記入費用。

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