碳排放權交易的稅務研究

李瑩輝

摘? 要 本文主要分析了目前碳排放權會計處理現狀及其差異，進而闡述了不同會計處理方法下的稅務處理差異，并針對稅務處理問題提出對策性建議。

關鍵詞 碳排放權交易;會計處理;稅務安排

全球氣候變暖、溫室效應逐步顯現、氣候災害增多等一直是國際社會關注的重要環境問題，為減少二氧化碳排放，走節能減排可持續發展道路，碳排放權交易市場逐漸在世界多個國家、地區建立起來。碳交易機制能夠在實現政府既定減排目標的同時，向減排企業提供更多的經濟激勵和決策靈活性，有效降低全社會減排成本，因此成為一些重要經濟體減少溫室氣體排放的重要政策工具。根據世界銀行的統計，2016年全球共有超過40個國家和地區推行碳定價政策（包括碳市場和碳稅），涉及的溫室氣體排放占全球排放的13%左右，全球碳市場總交易量接近1.5億噸二氧化碳，總交易金額約為36億美元。2017年，引入碳交易市場的國家和地區還在繼續增加，涉及的碳排放占到全球碳排放的25%。隨著溫室氣體排放成為影響人類發展的重大制約因素，各國政府將減排問題上升到戰略高度，并在國際間達成了發展低碳經濟的共識，形成了清潔發展機制（CDM），促進了國際間碳排放權交易的發展。但是，目前國際上特別是我國對碳排放權交易行為的會計確認、計量與披露沒有統一準則，導致企業會計處理自主性大，由此造成稅務處理上的差異，形成潛在的稅務風險。本文基于目前CDM下的碳排放權交易會計處理差異，就涉稅問題進行了分析，探討如何進行稅務安排，避免違規行為的發生，以減少涉稅損失。

一、碳排放權交易概述

1992年為應對全球氣候變暖的威脅，聯合國氣候大會制定了《聯合國氣候變化框架公約》（簡稱《公約》），1997年又通過了《京都議定書》（簡稱《議定書》），作為《公約》的補充條款，規定發達國家在承諾期內要減少溫室氣體排放。為使發達國家履行減排義務，《議定書》還引進了聯合實施機制、國際排放權交易、發達國家和發展中國家間交易的清潔發展機制，促進減排目標的實現。CDM使締約國可以根據自身需要來調整所面臨的排放約束，當排放限額可能對經濟發展產生較大的負面影響或成本過高時，可通過技術或資金向發展中國家換取碳減排指標（溫室氣體減排量），以獲取碳排放權，這種機制使得碳排放權成為一種新型的經濟業務交易對象。

（一）國際碳排放權交易概述

碳排放交易市場是新興的商品市場，在2005年《京都議定書》頒布以后得到了迅猛的發展。目前國際碳交易市場主要以區域市場為主，同時各種不同的金融機構也在這個市場中扮演著重要的角色。由于各個地區所承擔的減排責任和具體國情不同，全球范圍內尚未形成統一的交易體系，各個地區都在積極探索著屬于自己的碳排放交易模式。據美國官方數據預測，2020年全球碳市場交易額將達到2500億美元～3000億美元，市場發展逐漸成熟。國際較成功碳交易市場主要有歐盟碳排放交易體系和芝加哥氣候交易所。歐盟碳排放交易體系（EUETS）計劃分為兩個階段：2005年～2007年最初三年為該體系的第一個階段，此階段計劃實現《京都議定書》所承諾減排目標的45%;在第二個階段，即2008～2012年將實現《京都議定書》中承諾的全部減排目標，這個交易體系采取的是分權化治理模式，歐盟的各成員國在排放總量設置、分配及交易登記方面有很大的自主權，這樣的做法既彌補了成員國之間的差異，也平衡了各國與歐盟之間的利益。芝加哥氣候交易所（CCX）是全球第一個具有法律約束力的減排交易平臺。CCX制定的減排計劃分為兩個階段：第一階段（2003年～2006年）所有的承諾減排會員在其基準線排放水平的基礎上每年減1%的目標;第二階段（2007年～2010年）所有的承諾減排會員將排放水平下降到基準線一下的6%。除了發達國家建立了相應的碳交易體系和場所之外，部分發展中國家開展了碳現貨交易，其中以印度為代表的發展中國家也開始了碳金融衍生品交易。

（二）我國碳排放權交易的概況

中國目前是世界上最大的二氧化碳排放國，至今，碳排放權交易市場發展已有10多年，在實現碳減排目標和控制溫室氣體排放方面逐步發揮重要作用。2002年，北京安定填埋場填埋氣收集利用項目審核通過，作為我國第一個CDM項目，成為碳排放權交易在中國起步的標志。2004年國家發改委《清潔發展機制項目管理暫行辦法》的出臺，表明中國的碳交易發展之路漸漸明晰;2005年國家在全國進行了大量CDM項目試點并取得成功;2006年我國企業碳排放權交易呈現出爆發式增長，在1年之內批準的CDM項目由40個升至180個，減排量增至世界第一位;2007年中國在聯合國CDM執行理事會注冊成功的CDM項目數量僅次于印度;2008年8月，上海環境能源交易所和北京環境交易所同一天掛牌成立;2008年9月，天津排放權交易所掛牌成立。2011年國家發改委修訂《清潔發展機制項目管理暫行辦法》，碳排放權交易行為得到了進一步規范和發展。同年，國家發改委下發《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，批準在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七個省市開展碳排放權交易試點工作。2013年6月，深圳碳交易鳴鑼開盤;2013年11月至12月間，上海、北京、廣東、天津紛紛啟動碳交易試點工作。2015年9月，習近平總書記在《中美元首氣候變化聯合聲明》中正式宣布，將于2017年啟動全國碳排放權交易體系。2016年1月，國家發改委發布《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》，明確了參與全國碳市場的八個行業。2017年12月19日，國家發改委召開全國碳排放交易體系啟動工作電視電話會議，會上對建立全國統一碳市場所必需的一些關鍵工作進行了安排和部署。2018年繼續推進碳市場基礎設施建設，由此可以判斷國家發改委在2019年將開展模擬交易，在2020年預計正式啟動全國統一的碳市場交易。

二、碳排放權交易會計處理現狀及觀點

（一）碳排放權交易會計處理現狀

碳交易市場的建設是全球發展經濟的新的主要方向，我國為了迎接這一挑戰和機遇，早已積極推進國內碳交易平臺的建設。雖然碳排放權交易在我國已經發展了10多年，市場規模也越來越大，但是與之配套的法律法規及制度相對滯后。我國目前規范交易行為的法規性文件僅有一部《清潔發展機制項目管理辦法》。與碳排放權交易密切相關的會計確認、計量與披露，在我國乃至其他國家現有會計準則體系下均缺乏相應的規范，沒有統一標準，導致會計處理差異大，不能滿足現有會計的一致性、可比性等要求。2016年9月，財政部發布《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》。該征求意見稿提出在資產負債表資產方的“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間單獨設置“碳排放權”項目，該項目應當按照“碳排放權”科目的期末賬面價值列報;在資產負債表負債方的“應付賬款”項目和“預收賬款”項目之間單獨設置“應付碳排放權”項目，該項目應當按照“應付碳排放權”科目的期末賬面價值列報。期末“碳排放權”和“應付碳排放權”根據公允價值對賬面價值進行調整。

（二）碳排放權交易會計處理觀點

由上述可見碳排放權的會計確認是碳排放權交易會計處理差異的主要問題。目前，學術界對于碳排放權的會計確認有2種觀點，一種是資產確認觀，即認為碳排放權屬于CDM項目企業資產，其交易的收入是因為項目的營運;另一種是非資產確認觀，認為碳排放權的所有權是國家所有，CDM項目企業只是替國家出售碳排放權指標，以委托代銷商品形式收取服務費用。

1.資產確認觀

資產確認觀認為，依據《企業會計準則——基本準則》資產確認滿足的2個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，可以確認為企業的資產。因為碳排放權是一種可供交易的重要經濟資源，在交易過程中可以為企業帶來經濟利益的流入，擁有或控制碳排放權是一項權利而非義務。同時在正常交易中，與該資源有關的經濟利益能夠流入企業，碳排放權在核準或取得的過程中發生的相應成本也能可靠計量。

因此，碳排放權應該是企業的資產。但是屬于何種資產并未在學術界達成一致。目前，主要有3種資產確認觀點。

（1）認定為存貨。該觀點認為碳排放權的配額實質上是一種待消耗的存貨，CDM項目交易的碳排放量配額應該看作是項目主體的一種生產成本，屬于生產投入要素。對于一個CDM項目而言，碳減排量是其核心所在，存在于企業的日?；顒又?，碳減排量就是為了執行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。因此符合存貨的定義的，應當作為存貨在會計上進行確認。

（2）確認為金融資產。該觀點認為由于清潔發展機制下碳排放權主要是在發達國家與發展中國家之間交易，國際上有完善的排放權定價機制，公允價值能夠可靠取得。CDM項目交易的碳排放量配額是一種特殊的經濟資源，既稀缺又有價值，且具有自由交易的市場，而參與CDM項目企業通過減排取得的碳排放權是為了在近期內出售以獲得資金和技術，擁有產品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》中金融資產的定義，其認為碳排放權具有交易性金融資產的特點，應將其確認為交易性金融資產。

（3）界定為無形資產。根據無形資產定義，碳排放權是經相關權威部門簽發排放減量權證可以作為一國減除溫室氣體的資源，其不具有實物形態，但可以單獨出售或轉讓。CDM項目交易的碳排放量配額總量是有限的，自身無法完成減排任務的企業只能從市場上購買其他企業的排放權。排放配額與一些國家將進口配額等確認為無形資產的基本原理是類似的，即企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。因此該排放配額確認為無形資產進行會計處理。

2.非資產確認觀

非資產確認觀認為，根據2004年版《清潔發展機制項目管理辦法》第二十四條規定，我國碳排放權減排量資源的所有權歸中國政府所有，企業僅是替國家出售碳排放權指標，參與項目交易收益分成，不享有碳排放權減排量資源的所有權，也不具備資源的控制權，不滿足資產的定義，不能確認為CDM項目企業資產。該觀點還認為CDM項目企業排放權交易滿足視同收取服務費方式下的受托代銷商品經濟業務活動的確認條件，應確認為企業收取服務費方式下的受托代銷商品。

（三）碳排放權交易會計處理差異分析

筆者認為碳排放權應作為資產在會計上進行核算，不應作為非資產處理。主要理由如下：

（1）對于碳排放權交易的會計處理，可參考國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年發布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3EmissionRights）的原則進行處理。雖然國際會計準則理事會于2005年6月由于IFRIC的權限及程序等原因，廢除了IFRIC3，但理事會在當年發布的IASBupdate（June2005）中也承認，IFRIC3對碳排放權的會計處理意見是適當的。根據IFRIC3的原則，結合我國目前碳排放交易系統的具體規定，無論是政府授予還是從其他方購入的碳排放權，且無論企業意圖用于出售或抵消自身碳排放量，均能產生經濟利益流入或減少經濟利益流出，因此，碳排放權滿足資產定義，應確認為一項資產。

（2）碳排放權交易雖然交易對象是碳排放權指標，但是該指標依賴于企業節能減排，而節能減排又依附于CDM項目。CDM項目作為企業資產，運行過程中實現的減排指標出讓收入與資產息息相關，符合資產收益特點。

（3）2011年國家發改委、科技部、外交部、財政部4部委修訂的《清潔發展機制項目管理辦法》，刪除了碳排放權減排量資源歸國家所有的規定，在現有規定沒有對碳排放權減排量權屬進行界定的情況下，CDM項目企業實質上通過項目實施取得了減排指標，并通過出售減排指標交易取得利益流入，符合《企業會計準則》有關資產的定義，同時滿足資產確認的2個條件。

因此，筆者傾向于資產確認觀點，碳排放權在會計上應確認為資產。

三、碳排放權交易會計處理下的稅務處理分析

如果將碳排放權的會計要素歸屬于資產，即確認為存貨、金融資產或無形資產，對應的碳放權交易收入實質是產品銷售、金融服務或無形資產轉讓收入。如果將碳排放權的會計要素確認為國有資產，與CDM項目企業無關，即將碳排放權交易作為視同收取服務費方式下的受托代銷商品業務處理，對應的碳排放權交易收入實質是服務費收入。在一般納稅人條件下，這些收入在確認或開具收入發票時要分別涉及的增值稅率是不一樣的。同一業務不同的會計處理方式下，涉及的稅務處理結果不同，資產確認觀下增值稅稅率為17%，而非資產確認觀下涉及的增值稅率是5%，企業負擔的稅費差異較大。因此，不同會計處理方式下的碳排放權交易行為，存在不同稅負的問題，可能會有涉稅風險。

（一）流轉稅方面

無論是“資產確認觀”下的碳排放權交易會計處理，還是“非資產確認觀”下的碳排放權交易會計處理，雖然CDM項目企業取得的收入與資源和提供的服務有關，并且在國際市場上將“溫室氣體減排量”作為一種商品進行交易。但從我國現行稅法政策角度考慮，均不構成流轉稅征收對象。

（1）“資產確認觀”認為CDM項目獲得的收入來源于項目營運收入，即CDM項目生產的產品（溫室氣體減排量）銷售收入。但是，溫室氣體減排量無論作為有形資產確認還是無形資產確認，都缺乏應稅依據。一是溫室氣體減排量顯然不屬于“有形貨物”或“有形動產”，不符合《增值稅暫行條例》有關增值稅征稅對象;二是溫室氣體減排量明顯區別于土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權、商譽等特征，也不屬于無形資產轉讓行為，不屬于增值稅銷售無形資產的征收范圍。

（2）“非資產確認觀”認為CDM項目獲得的收入為提供服務所得，實質上，國外企業向我國CDM項目企業支付資金是為了獲取溫室氣體減排量，而不是為了獲得我國企業從事CDM項目所提供的服務。這種服務顯然不在增值稅銷售服務范圍之內。

（3）《議定書》雖然對碳排放有限制，多排放要向其他國家購買排放指標，或付出更大代價，似乎與消費稅抑制特殊消費有相似之處。但溫室氣體減排量并不具備特殊消費品特征，更不在《消費稅暫行條例》及稅目表之內，也不屬于消費稅征收范圍。

（二）企業所得稅方面

雖然碳排放權交易行為不屬于流轉稅應稅行為，但其收入卻構成企業營業收入的一部分，屬于《企業所得稅法》規定的應稅項目。同時，財政部和國家稅務總局《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號），碳排放權交易取得的收入應區分情況繳納企業所得稅。

（1）CDM項目企業碳排放權交易收入中實際上繳國家的部分，免征企業所得稅，但企業留存部分應計入應納稅所得額，繳納企業所得稅。

（2）CDM項目企業碳排放權交易收入在“三免三減半”優惠期外需要交納企業所得稅，即自項目取得第一筆減排量收入所屬納稅年度起，第1～3年免征企業所得稅，第4～6年減半征收企業所得稅，第7年及以后則需交納企業所得稅。

四、碳排放權交易稅務安排

雖然碳排放權交易不涉及流轉稅，涉及的企業所得稅政策也有明確規定，但是依然存在流轉稅和所得稅風險。比如，CDM項目企業同時是高新技術企業時，優惠政策是否可以重疊享受問題沒有明確;再如，CDM項目收入核算問題，如果沒有獨立核算，同其他業務混合在一起，可能構成混合銷售或兼營行為，按規定不僅需要交納企業所得稅，還要負擔流轉稅，形成不必要的涉稅損失。因此，無論從會計核算上，還是優惠備案手續上都需要進行稅務安排。筆者認為碳排放權交易稅務安排可以從以下幾個方面進行。

（一）規范會計核算

會計核算是會計工作的基礎，反映會計主體經營期間的成果，直接作用于稅收，不同的會計核算方法會導致納稅差異。因此，規范會計核算是減少稅務風險的依托，也是進行稅務安排的前提。

1.國家統一會計處理政策

在現有會計準則體系下，國家財政部應制定針對碳排放權交易行為的會計確認、計量與披露準則，統一政策，從根本上規范碳排放權交易賬務處理，在全行業實行統一標準，實現行業內可比性要求。同時，國家稅務總局等部門應進一步明確碳排放權交易行為稅收事項，修訂或補充《增值稅實施細則》等內容，專項說明碳排放權交易流轉稅問題，為企業會計處理提供直接的依據，避免行業內因職業判斷出現較大差異。比如2016年上市企業國投電力、環旭電子、長源電力、凌云股份等就出現不同的碳排放權會計處理，致使上市公司財報信息缺乏可比性。

2.企業規范會計處理

（1）區分應免稅項目，獨立核算

對CDM項目必須進行獨立核算，不僅是政策要求，同時也是減少混合交叉業務區分收入類型的需要，實現清晰界定應免稅業務，減少涉稅風險。

①減免稅需要?！蛾P于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕30號）規定，企業單獨核算CDM項目所得，可以享受所得稅“三免三減半”優惠政策，如果不能單獨核算，無法合理分攤有關期間費用，則不得享受企業所得稅優惠政策。

②減少混合業務。CDM項目單獨進行業務核算，可以減少與其他項目交叉混合，避免與其他業務形成兼營無法區分的局面，正確計算應稅項目的流轉稅，減少CDM項目免稅行為計提上交稅金的概率。

③區別清潔基金收入需要。與碳排放權交易收入相關的收入除CDM項目溫室氣體減排收入外，還有國際金融組織捐款收入、基金資金的存款利息收入、購買國債利息收入、國內外機構、組織和個人捐資收入等?！柏敹悺?009〕30號”規定這些收入項目中除CDM項目溫室氣體減排收入上交國家的部分免征所得稅，其他項均屬于免征企業所得稅。

（2）嚴格規范收入確認時間

由于CDM項目交易的特殊性，其收入確認相對復雜，特別是收入確認時間不能直觀界定，如果收入時間確認不正確，直接影響當期經營成果，形成涉稅風險。

①CDM項目交易從行為發生到收入入賬，首先由CDM項目單位計算核對減排量，編制監測報告，隨后委托中介機構對報告進行審核，然后由第三方審核機構承擔核查并編制核查報告，再由聯合國CDM執行理事會對報告進行審核并回復，最后由第三方審核機構提交到CDM網上進行公示。CDM項目企業根據核查報告確認收入，整個程序復雜，時間跨度長有的收入從交易發生到收入資金到賬橫跨2個會計年度甚至更長。但應按照權責發生制原則確認收入所對應的會計期間，合理歸集對應的成本、費用支出，避免或減少非主觀因素調

節收入、成本，改變收入、成本、利潤期間口徑的一致性。

②要依法界定“三免三減半”優惠期間，即企業自項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度起，第1～3年免征企業所得稅，第4～6年減半征收企業所得稅。避免超期享受所得稅優惠政策。

（二）全面進行稅務備案

除按照《清潔發展機制項目運行管理辦法》規定，CDM項目本身需要向發改委等部門申請立項，經審批同意后才能實施外，按照《企業所得稅法》規定，企業享受“三免三減半”稅收優惠亦需要向稅務機關備案。同時由于目前碳排放權交易行為會計處理沒有統一規范，為避免納稅爭議，企業應主動同主管稅務機關進行聯系，就爭議問題進行協商，爭取達成一致意見，并就CDM項目會計處理方案向主管稅務機關備案。

（三）與稅務機關建立溝通機制

碳排放權交易作為一種新型的經濟業務，配套的法律法規及制度相對滯后，企業應主動與稅務部門建立溝通機制，就碳排放權交易業務定期進行交流，了解最新政策動向以及有關碳排放權交易稅務處理相關規定，避免稅務處理分歧。

（四）引入中介機構，進行專項審計

企業可以借助中介機構專業特長，聘請稅務師事務所對CDM項目進行專項審核，以便及時發現碳排放權交易過程中存在或可能發生的涉稅風險，從而采取防控措施進行整改。

隨著碳排放權交易方式的不斷演進，不排除未來有可能出現碳排放權證券化、碳排放權期貨和碳排放權期權等金融商品中國碳交易網彼時，相關的涉稅認定也許將隨之發生改變，而資產證券化、金融衍生品交易也將成為未來一段時間增值稅征管的難點。

參考文獻：

[1]陳瑜.國際財務報告解釋委員會國際財務報告解釋公告第3-5號[J].會計研究，2005（3）.

[2]王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量[J].管理觀察，2008（12）

[3]彭敏.我國碳排放交易中碳排放權的會計確認與計量初探[J].財會研究，2010（8）.

[4]王虎超，夏文賢.排放權及其交易會計模式研究[J].會計研究，2010（8）.

[5]張巧良.碳排放會計處理及信息披露差異化研究[J].當代財經，2010（4）.

[6]鄒武平.低碳經濟下碳排放權會計問題探討[J].商業會計，2010（4）.

[7]張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認和計量[J].財會研究，2010（1）.

[8]申金榮，趙亦江.我國CDM項目企業的碳排放權會計核算[J].財會月刊，2011（3）.

[9]王輝.溫室氣體排放權及其交易的會計確認與計量[J].低溫與超導，2011（4）.

[10]吳威.對我國碳排放權會計處理及相關稅務處理初探[J].商業會計，2011（28）.