金融資產的分類

萬旭仙

摘 ?要：當前，金融資產已成了企業資產的重要組成部分。金融資產分類是金融資產確認和計量的基礎，只有經過恰當的分類，才能保證各項金融資產會計處理的準確性。本文分別介紹了會計準則和學術研究中金融資產的分類差異，為企業合理確認和配置金融資產種類提供依據。

關鍵詞：金融資產;會計準則;Penman-Nissim財務分析框架

金融資產分類是金融資產確認和計量的基礎，只有經過恰當的分類，才能保證各項金融資產會計處理的準確性。而關于金融資產的分類，會計準則和學術研究中存在著差異，現將兩者的分類進行一下的歸納整理，為企業合理確認、配置金融資產種類提供依據。

一、國際會計準則中關于金融資產的分類

①FASB的分類

1993年，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了《對某些債務性和權益性證券投資的會計處理》（SFAS115）。SFAS115對金融資產的分類進行了如下規定：“除權益法核算的權益投資等外，其他權益證券和債務證券企業應按持有意圖將證券投資分為以下三類：持有至到期類、交易類、可供出售類。在上述分類中，并未包含貸款和應收款項。其中，持有至到期類按攤余成本計量，交易類和可供出售類按公允價值計量。

1998年，FASB發布了《衍生金融工具和套期保值會計準則》（SFAS133），認為金融工具分為以下四類：現金、實體所擁有的權益工具、一實體向另一實體交付金融工具的合約義務和另一實體收取金融工具的相應合約權利、一實體與另一實體交換金融工具的合約義務和另一實體要求同前一實體交換金融工具的合約權利。

2010年5月，FASB發布了金融工具征求意見稿（FASB’s proposed ASU），擬將公允價值廣泛的應用到各項金融資產和金融負債，將金融資產進行了兩分類：以公允價值計量的金融資產，以攤余成本計量的金融資產只是一個例外情況。其中以公允價值計量的金融資產又分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

②IASB的分類

1999年，國際會計準則委員會（IASC）發布了《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39），2001年4月國際會計準則委員會（IASC）改組為國際會計準則理事會（IASB），在這期間，多次修訂了IAS39。2003年修訂的IAS39中引入公允價值的重要概念，加入了公允價值選擇權的使用;2004年再次修訂了IAS39，增加了行使公允價值選擇權限制條件。

2008年，全球性金融危機爆發，使得各界紛紛指責IASB對金融工具會計準則的規定制定，IAS39的改革勢在必行。IASB于2009年11月頒布了IFRS 9，重點解決了金融工具分類和計量問題，將金融資產分類從四分類簡化為兩分類，完成了取代IAS39項目的第一階段計劃。IFRS9要求企業依據以下分類基礎對金融資產進行分類：①企業管理該金融資產的業務模式;②該金融資產的合約現金流量特性。IFRS9將金融資產分為兩類：后續以攤余成本計量的金融資產、后續以公允價值計量的金融資產。IFRS9指出，金融資產若同時符合下列兩項條件，則歸類為以攤余成本后續計量的金融資產：①企業管理該金融資產的業務模式為以收取合約現金流量為目的而持有該金融資產。②該金融資產的合約現金流量僅為支付的本金及流通在外的本金產生的利息。金融資產若不能同時滿足以上兩個條件，則歸類為以公允價值后續計量的金融資產。

二、我國會計準則的分類

2006年2月，財政部發布了新的《企業會計準則》，其中CAS22號對金融資產的分類做了如下規定：金融資產應當在初始確認時，依據會計主體持有某項金融資產目的或意圖，劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售金融資產。

2017年，財政部針對原有準則中金融資產分類核算中出現的問題以及與國際會計準則趨同的實際需要，對CAS22進行了修訂，其中金融資產的分類做了重大調整，由原來的四分類變為三分類，并于2018年1月1日開始執行，修訂后的CSA22規定企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：以攤余成本計量的金融資產;以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產;以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。新準則的分類標準更加重視事實依據，更具有客觀性，其會計核算也越來越重視業務模式的核算。

三、其他分類方法

Penman and Nissim（2001）的 “Penman-Nissim財務分析框架”，將公司資產分為經營資產和金融資產，經營資產指銷售商品或者體用勞務所涉及的資產;金融資產是利用經營活動多余資金進行投資所涉及的資產。宋軍，陸旸（2015）根據上述財務分析框架，將上市公司財務報表科目的資產分為經營資產和金融資產，其中金融資產進一步分為貨幣類金融資產和非貨幣類金融資產。

閆海洲，陳百助（2018）從金融資產投資風險的視角，將金融資產劃分為安全金融資產和風險金融資產。安全金融資金主要為企業持有的現金及現金等價物資產（含企業存款類金融資產）;風險型金融資產主要為流動性金融資產、非流動金融資產、企業持有的投資性房地產。

參考文獻

[1] ?FASB.Accounting Standards Update（ASU）：Accounting for Financial Instruments and Revisions to the Accounting for Derivative Instruments and Hedging Activities.2010.

[2] ?宋 軍，陸 旸. 非貨幣金融資產和經營收益率的U形關系——來自我國上市非金融公司的金融化證據[J]. 金融研究，2015，（6）：111-127.

[3] ?閆海洲，陳百助. 產業上市公司的金融資產：市場效應與持有動機[J]. 經濟研究，2018，53（7）：152-166.

項目基金：麗水職業技術學院青年基金項目（LZYC201608）;中國商業會計學會課題項目（KJ201432）