成本企劃的交互效應促進作用

甘超宏 喬卓君

摘 要：通過分析研究豐田公司成本企劃的發展歷程，進而探討成本企劃的交互效應帶來的促進作用。闡述構筑交互效應和共同責任體系的必要性，分析在成本企劃發展的過程中，促進部門之間交互效應的成本企劃的結構變化，并總結成本企劃的交互效應帶來的相應效果。事實上，成本企劃一直以來就存在促進部門間交互效應和共同責任的結構體系，并發揮出一定的功效。

關鍵詞：成本企劃;交互效應;管理會計體系

中圖分類號：F275.3? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）03-0117-03

引言

成本企劃是在產品的研發過程中，設定滿足顧客需求的品質、價格和交貨期等目標，將從源頭開始至下游的所有活動作為對象，同時達成所有目標的綜合盈利管理活動。為了設定和實現滿足顧客需求的所有目標，不僅是設計部門，而且還要考慮與供銷、生產等各部門之間的交互效應（Interaction）。但是，在關于成本企劃的現有研究中，雖然把組織結構和組織文化都視為促進部門間交互效應的要因，但沒有從管理會計的視角充分研究。所以，本文通過分析研究豐田公司成本企劃的改進和發展歷程，基于管理會計視角，探討在成本企劃中構建關于促進部門間交互效應的結構體系問題。

一、先行研究

（一）成本企劃中部門間交互效應的作用和必要性

部門間的交互效應能起到以下幾點促進作用：第一，降低成本和壓縮開發時間。在研發的設計階段，生產技術部門會基于量產階段的生產效率視角而提出建議;采購部門會從壓縮采購成本的視角提出壓縮零部件數量或零部件標準化的建議。它不僅可以降低成本，也可以減少設計的修改從而壓縮開發時間。第二，因為銷售部門的意見會直接影響商品的企劃與開發，從而可以更好地設計開發出滿足顧客需求的商品。第三，跨部門跨專業的管理者之間的交互效應，與戰略性的創造開發相關聯。

即使采用并行工程等研究開發的管理工學手法，也不一定能實現這些作用。即，如果將研究開發等步驟同時展開進行，可能會出現部門間的保守主義現象，從而產生信息運用低效的惡果，這種低效的互相推諉可能產生更為嚴重的經濟后果。所以，構建能有效促進各部門間產生交互效應的管理會計體系尤為重要。

（二）促進部門間交互效應的管理會計體系

組織間的交互效應主要包括：上下層級的縱向交互效應和平行部門間的橫向交互效應。促進橫向交互效應的管理會計體系研究的代表者有Dent（1987）和Simons（2005）。Dent（1987）以中等規模計算機公司為例，指出在預算等計劃中確立戰略方向時，為了預測銷售額和業務活動、掌握市場和技術的現狀，應該鼓勵和促進部門間自發地產生交互效應。而且，企業內部的責任設計也促使這種交互效應成為必然。通常，企業內部的責任設計必須遵循管理可能性的原則，即制造部門負責制造成本，開發設計部門負責開發成本，銷售部門負責貢獻利潤（收入-管理可能產生銷售費用）等。但是，也有企業不盡相同，即制造工廠是成本中心，開發部門負責各產品的利潤，銷售部門明確各渠道的利潤，從而起到以下效果：“這種不同尋常的體系促進形成了相互依存的感覺。為了獲利更多，開發部門需要設計和生產出便于銷售的產品，銷售部門則需要能夠將這些產品銷售出去。這種協動的促進，能使各部門間更好地合作，進而使各部門都能獲益。與此同時，這種高效性的協動工作會給相互間的部門造成壓力，因為那些高成本低效率部門的利潤將會被擠壓?！?/p>

在評估銷售和開發部門的財務業績時，應該相互分配成本，即各開發部門的研究成本按各渠道銷售額分配，各銷售渠道發生的銷售成本再按銷售時間等分配到各個產品。這種交互分配會促進部門間的相互對話。

基于未來戰略創意的創造和共享，有必要構建相互收集信息、相互影響的互動網絡。其中，信息的流動包括橫向和縱向，互動網絡可以通過會計控制體系形成。這個會計控制體系包括“嚴格目標的設定”“分配間接費用”和“設計內部價格”等?！皣栏衲繕说脑O定”相關研究有很多，大都認為業績目標的設定標準應該是通過挑戰可以達成的水準的目標。但Simons（2005）認為，在高業績企業中，高層管理者會單方面地設定一些難以達成的目標。管理者認為，人在嚴格目標的壓力下，員工們可能會被激發出驚人的創造力。為了達成目標他們的主觀能動性大大增強，會主動從同事圈或其他領域尋求幫助并努力拓展人脈。人脈拓展的過程也是收集和分析信息的過程，員工會主動拓展有關影響自己工作的人脈。

一個部門的間接費分配到另一個部門時，有必要關心這一間接費的發生過程。比如，母公司的管理費用分配到制造工廠時，制造工廠就有權利對母公司的這一費用發生過程提出質疑。銷售和開發部門發生成本的交互分配，也是同樣的道理。

內部價格可以實現組織間成本和利益的轉移，管理者可能會為了維護自身的利益，而影響其他的部門。

管理者為了達成自己的業績目標，從而利用會計控制體系實現與其他部門的交互效應。但是，當利用交互效應網絡向其他部門尋求幫助被拒絕時，交互效應就無法發揮作用。因此，必須鼓勵各部門向內部其他人員提供幫助，即，“共同責任”。為了培養員工的“共同責任”意識，應該提倡企業的“共同目標”和“集團意識”，使不同部門的成員協作互助，互相信賴。根據員工對組織成功所作出的貢獻大小而公平地分配財產和報酬，這種“公平性”是一個要因。如果管理會計體系能夠有效地發揮作用，著重強化這些要因，那么可以從別的方面獲取回報。

（三）促進部門間交互效應的管理會計體系研究

以管理會計體系為基礎的成本企劃就是綜合利潤管理活動，所以成本企劃中的管理會計信息主要是目標利潤或為了實現目標利潤而發生的目標成本。那么，目標利潤或目標成本如何促進部門間的交互效應？

目標成本可以通過創造性的對話獲得知識，并很快被吸收，即知識和信息傳遞的媒介功能。也就是說，目標成本的信息有利于理解目標成本發布者傳遞的知識。Simons（2005）認為，目標成本信息產生了“共同責任”的一個要因，那就是“共同的目的”。以市場需求為基礎，為了獲得預期利潤而必須計算目標成本，并運用它控制活動。為了實現這一必須達成的目標成本，有必要構筑讓全體努力拿出智慧和建議，致力于不斷地實施的體制。

以上的先行研究，對于共同責任的結構和交互效應的構筑等體系的設計研究，還沒有觸及。所以，本文就如何設計可以促進成本企劃重要內容的部門間交互效應的管理會計體系，進行探討。

二、成本企劃的發展

豐田汽車公司在1960年代就創立出“成本企劃”，并且，豐田公司為了適應經營環境和組織結構的轉變，持續地發展和充實了“成本企劃”的理論和實務體系。特別是1998年，對成本企劃的管理會計體系進行了大規模的充實和完善。

（一）1998年前的成本企劃

1998年之前，豐田實施的是被稱作“差額式”的成本企劃。汽車制造中實施的成本企劃的目標，理論上是目標利潤。但在實務中，就是使由銷售價格減去目標利潤算出的“目標成本”與“估算成本”的差額為0。在計算“估算成本”時，采用的是“差額估算”方式。即，“估算成本時，不是把所有的費用從最初累積起來，而只是計算與原有車型成本的差額”。具體的計算模型就是“Ct+1=Ct+m1+m2+…+mn，其中，Ct+1為新車型的估算成本，Ct為原有車型的成本，mi=i種類的零部件設計變更引起的成本變化”。

原來這個方式是在實施成本企劃時，設定相關各部門的業績責任。首先，對于銷售部門是按照每臺的利潤幅度乘以銷售臺數得出責任利潤，進行評價。在此基于這一點，銷售部門會對技術開發部門提出“這個車型成本太高，請廢棄”或是“加上這個機能，利潤空間會擴大，所以請追加”等關于樣式和機能的要求，從而以這一形式的信息傳播而促進交互效應。當然，是否采用某一種車型、樣式和機能，同時在項目進行中也會根據市場環境的變化而發生變更。所以，銷售會參與到各個制造流程和開發步驟?；诠芾砜赡苄栽瓌t，銷售部門應該負擔的業績責任就是由責任收入（或收入）減去管理可能銷售費得出的利潤。由于讓銷售部門負擔起了比這更大范圍的業績責任，為了達成業績指標，就可以取得促進部門間交互效應的效果。

在成本企劃的成本降低目標中，有由設計開發部門和生產技術部門各自負責的設計成本和WTA。①現行研究指出，成本企劃把每臺車的目標成本按機能劃分之后，又進一步細分到部件。而在豐田的實務中，先把每臺車的目標成本劃分為設計成本和WTA，而后把設計成本按照機能和零部件再進行細分。

成本企劃中，零部件本身所花費的成本叫設計成本。不管這個零部件是自制還是定制，設計好圖紙時就要決定如何低價格制造，所以它屬于設計部門的責任。設計者在設計時就需要了解如何調取原材料、如何加工和需要多少時間，為了履行這個責任，就有必要頻繁地與生產部門、現場的相關當事人交流來獲取各種知識和信息。

WTA就是指把這些零部件最終組裝起來的成本。焊接、涂漆和組裝等所包含的成本都在內。WTA的大部分成本在設計階段都已經被決定，生產技術部門的責任僅僅局限在管理可能的那一部分。但是，WTA中，基于設計的不同，有時也還是可以降低部分成本。比如，基于現場的創造能力，將設計中需要焊接3次的地方改善為只用2次就完成，就可以降低成本。也就是說，生產技術部門向設計部門提出提高改善生產效率的建議，促進降低成本。

采購部門負責向供應商提出按零部件展開的成本目標，并決定供應商。而且，負責零部件設計者主張的成本降低目標，采購部門如果發現不恰當的時候，有責任及時向設計者轉達，即把供應商的信息和主張向設計者傳遞。同時，采購部門主張零部件的標準化等交互效應，也可以通過提案的方式而比較容易地被實現，擴大交互效應效果。

以上所述的與其他部門的積極交互效應，如果沒有其他部門的積極應對也毫無意義。作為向其他部門承諾的共同責任，其重要機能就是共同目標，即目標成本。在豐田也是，作為項目的整體目標，提出了目標利潤或實現目標利潤的成本降低幅度的共同目標。而且，把項目整體目標的利潤目標分解到各個部門，構筑了業績責任體系，這樣就可以避免發生由于業績責任不與報酬掛鉤，成果被其他部門分享引起不滿而導致部門間相互抵觸、不互相配合的局面。

（二）1998年以后的成本企劃

在1998年，豐田公司在利用成本企劃開發卡羅拉時，實施了質量管理活動。此時，他們把目標成本的設定方法由過去的差額方式改進為絕對值方式，即絕對值成本企劃。如上所述，以往的成本企劃進行設計變更時，只是以零部件為對象，相對應的費用也只是與設計相關聯的那部分。細分的成本企劃目標也是相對于預算成本提出降低成本的目標額。絕對值成本企劃具有如下特征：第一，以所有的零部件為對象;第二，原來對已經進入量產階段的成本企劃不進行達成狀況的分析，而“絕對值成本企劃”要按工程步驟和零部件分別進行達成業績評價分析;第三，原來只考慮加工費，而絕對值成本企劃不僅考慮速度，還考慮了相關聯的管理費，勞工福利費等;第四，成本企劃的目標用絕對值來表示。

20世紀80年代后期到90年代的經營環境變化導致了豐田公司成本企劃中的管理會計體系也發生了變革。首先，在國際競爭中，成本的降低越來越重要。從20世紀50年代開始，日本的汽車制造業得到了持續飛速的發展。但是，到了90年代，隨著經營資源的轉移到美國，以及與美國企業通過合作學習而實現成長，在制造成本方面發展很快。其中，日本的成本優勢已經在減弱，逼迫日本汽車制造業必須更加努力降低成本。

在國外生產比重急速增加、生產和采購國際化的潮流中，為了確保業務量，必須要在與國內外供應鏈的競爭中獲得勝利。在零部件是否外購的決策中，不僅要考慮生產技術，還要考慮品質、成本和交貨期。在成本層面，要與供應商競爭，就必須比它還要低廉。為了有效地進行成本降低活動，就必須將管理費用等間接費用也要包含在內。這就是從20世紀90年代開始，導入到量產工廠、基于總成本的“總額管理模式”。

改進后的成本企劃，即絕對值成本企劃能給促進部門間交互效應的管理會計體系帶來什么變化，取得哪些成效呢？

第一，量產后，促進了生產和設計部門間的交互效應?！敖^對值成本企劃”實施后，生產部門承擔量產階段的目標達成責任。所以，就會根據生產現場的實況，對成本企劃中設定的目標成本的合理性提出自己的主張。第二，使共有目標的色彩變得更濃。以往的成本企劃，根據市場設定銷售價格，再減去必要利潤推導出各機能和零部件的成本。這對于設計者來說，往往覺得是難以達成的目標。與此相對應的，絕對值成本企劃實施后，是與供應商的價格作比較，就可以明確為在競爭市場獲勝的目標，對于設計者和其他輔助部門來說就有可能成為通過部門間交互效應，共同努力實現的目標。但是，為什么自制產品的比重無法增加呢？那是因為決定是否自制的要因不僅僅是成本，還要考慮其他要素。第三，間接費等管理不能的費用也包括在目標成本中。Simons（2003）主張，間接費的分配有促進部門間交互效應的效果。但是，也同時會使權責范圍分散，而這一分散恐怕會導致交互效應的失敗。而且，這些管理不能費用還會影響業績評價，一旦讓人感覺不公的話就會導致喪失積極性、離職等副作用。比如，豐田公司在實施質量管理活動時，跨部門、跨機能、有組織地實施了成本企劃，但是仍然有些責任分擔不能明確。為了解決這一問題，豐田公司以總成本作為目標成本，以利于與其他競爭企業進行比較。并且，在開始的時候就將管理的費用進行預分配，避免發生不公平現象。

結語

本文針對成本企劃中，對促進部門間交互效應的管理會計體系進行了考察分析。首先指出構筑交互效應和共同責任體系的必要性，并對豐田公司成本企劃發展改進歷程進行了分析。分析成本企劃發展過程中，促進部門間交互效應的結構是如何變化，帶來哪些效果。事實上，成本企劃一直以來就存在促進部門間交互效應和共同責任的結構體系，并取得了一定的效果。改進后的成本企劃更加注重共同目標的同時，出現了責任不明確的新問題。

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