內部控制缺陷對審計收費和審計質量的影響

魏標文

摘 要：目前，內部控制在企業管理中的重要性日益凸顯，國家財政部也就內部控制的披露問題出臺了一系列規定，奠定了內部控制體系的規范化發展基礎。作為保障財務報表合理、合法、合規的重要手段，內部控制的設計與執行都需要遵循相關準則，在出現內部控制缺陷的情況下，勢必會對審計收費及審計質量造成直接影響。結合國內企業內部控制現狀可知，不同類型、程度的缺陷仍普遍存在，且均與審計收費、審計質量存在相關聯系。本研究從內部控制缺陷對審計收費及審計質量的實際影響出發，簡要闡述了關于如何進一步修正缺陷、優化內部控制體系的相關策略，旨在維護審計收費與審計質量的穩定性。

關鍵詞：內部控制;審計收費;審計質量

1 研究理論基礎

1.1 內部控制缺陷的概念及分類

內部控制缺陷即內部控制的設計或運行部分出現的錯誤或缺漏。當確認存在內部控制缺陷時，為防止財務報表錯報風險增加，便需要對缺陷程度做出評估，再進行分類處理。目前，內部控制缺陷類型主要有重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷三類。其中，重大缺陷具體指能夠直接影響整體內部控制體系運行的缺陷，數量可為一個或多個，也被稱為實質性漏洞;重要缺陷具體指影響稍弱于重大缺陷，但仍可能導致內部控制偏離原有目標方向的缺陷，數量可為一個或多個;一般缺陷則指除了重大缺陷、重要缺陷外的其他缺陷，對整體內部控制體系運行的影響較小，但同樣需要進行針對性處理，以防影響加劇。

1.2 審計收費的概念及影響因素

審計收費是指被審計單位在獲得審計服務的過程中向事務所支付的審計費用。

從審計收費的影響因素來看，內部控制缺陷程度、審計質量、審計成本等因素一直屬于研究學者們重點探究的主要因素。早在2006年，便有學者在樣本企業研究中獲悉，在企業自愿披露內部控制缺陷的情況下，并不會因此產生額外的審計費用。但后期隨著研究樣本的擴大，重大內部控制缺陷與重要內部控制缺陷對審計費用的影響逐漸凸顯，有學者因此得出了以下結論：內部控制缺陷程度越嚴重，所產生的審計費用便越高。張宜霞等（2011）在上市公司樣本研究中發現，內部控制失效的風險與審計收費呈顯著負相關關系，在“極反效應”影響下，于上一年完成財務報告內部控制披露的企業，審計費用可能不增反減。

常規認知中，普遍將審計收費與審計質量擺在成正比的對等位置上。實際上，事務所的審計收費更多與市場競爭相關，如部分事務所會通過壓低審計收費的形式來維護自身經濟利益。市場競爭驅動下，審計收費難以形成規范化管理模式，一方面容易導致審計師的獨立性受損，對被審計單位的經濟依賴程度增高;另一方面也容易導致審計成本被迫壓低，在審計資源投入下降的情況下，部分必要的審計程序勢必受到削減，進而直接對審計質量造成損害。

另外，審計收費標準的規范程度也直接決定著其浮動幅度。對于是否收費及收費高低等問題，缺乏統一管理標準，存在較大的可操作空間，或完全以特定目的或具體審計結果為收費條件，便容易催生一味追求經濟利益，忽略審計意見科學性等問題，進而直接對審計工作有效性構成負性影響。

1.3 審計質量的概念及影響因素

審計質量是指審計事務所或審計師在企業財務報表中發現并揭露缺陷及漏洞的能力，良好的審計質量能夠對企業財務信息的可靠性起到一定提升作用。對審計質量進行評估與衡量時，應充分關注審計事務所是否嚴格遵循審計法規、準則做出真實表述，以及對于發現的缺陷、舞弊之處是否進行及時披露與調整，出具的審計結論及審計意見是否具有科學性與參考意義。

從審計質量的影響因素來看，國內目前針對環境因素、供需雙方因素等方面研究較多，如事務所規模、審計師專業能力、審計費用、供給方對需求方的經濟依賴程度、企業盈余質量等。通過理論與實證相結合的模式，許多學者從不同角度對上述因素與審計質量的相關性做出了研究，得出的結論在大方向上也具有一致性，均與審計質量存在正相關關系。與國外的主流研究方向相比，國內對于審計質量影響因素的分析通常更側重于宏觀角度，而在如何精準評估審計師獨立性等微觀方面則仍存在較大缺口。正由于影響審計質量的因素過于繁雜，在優化角度的選擇上相對困難，且無論選擇哪一種因素，對于審計質量的提升需求而言都存在單一性與狹隘性，因此在未來的審計質量研究工作中，如何串聯多重因素、從多維角度進行綜合優化，已成為決定最終成效的關鍵。

2 內部控制缺陷對審計收費和審計質量的影響

目前，國內針對內部控制缺陷與其他審計問題的相關性研究多為單向性，對于不同缺陷程度之間的影響差異、不同缺陷修正方向的影響差異等方面的研究仍有待進一步完善。本文主要從內部控制缺陷的披露、程度、整改對審計收費及審計質量產生的影響展開分析。

首先，從內部控制缺陷的披露造成的影響來看，大部分學者傾向于“內部控制缺陷披露會導致審計收費增加、審計質量提高”這一觀點。馬璐萍（2017）通過實證分析研究發現，相較于未披露內部控制缺陷的企業而言，已披露缺陷的企業的敏感性較高，審計收費與審計質量均明顯高于未披露缺陷企業，并指出這一結果與審計成本效益、審計意見專業度等因素相關。張紅英等（2018）透過內部控制缺陷細化視角，分別從企業層面與會計層面兩個方向展開研究，得出會計層面的內部控制缺陷直接影響審計收費這一觀點，而在缺陷披露后，企業更易獲得更為嚴謹的審計意見，進而推動審計質量提升。

其次，從內部控制缺陷的程度造成的影響來看，大部分學者傾向于“內部控制缺陷程度越高，審計收費越高，但不一定對審計質量構成直接影響”這一觀點。李慶宵（2015）指出，企業內部控制缺陷的存在將直接導致審計成本的上升。為維持經濟效益平衡，審計收費也將上漲，且缺陷程度越嚴重，審計風險越高，為降低審計，需要付出的審計成本也就越高，而最終的審計質量則更多與修正情況直接相關。劉婷（2018）通過區分對比的形式，將不同內部控制缺陷程度在審計收費、審計質量中的影響進行了比較，得出缺陷嚴重程度與影響程度成正比這一結論，并通過對不同年份的上市公司樣本進行分析來佐證觀點。

另外，從內部控制缺陷的整改造成的影響來看，大部分學者傾向于“內部控制缺陷整改對短期內審計收費無顯著影響，但審計質量可能因此提高”這一觀點。劉易董（2019）經實證檢驗得知，存在內部控制缺陷的企業在整改成功后3年期間，審計收費無下降趨勢，但由于審計風險的下降，審計質量則有明顯提升。劉青松（2017）通過擴大樣本觀察的年限范圍，指出通過整改內部控制缺陷可以實現審計收費的降低，但不會在短期內實現，即這一作用是在長遠發展的基礎上發揮，而缺陷整改與審計質量之間的正相關關系則能夠較早體現。

3 內部控制缺陷修正辦法

3.1 加強企業內部控制監管力度，設置對應懲處標準

自《企業內部控制審計指引》實施以來，內部控制審計工作正式被列入強制執行范圍。但在具體執行過程中，還需要通過嚴格的監管體系來加以推進，堅決抵制各種阻礙內部控制缺陷披露的行為，從根本上推動內部控制審計程序的規范化。首先，從內部控制意識建設的方向出發，在緊跟相關政策要求的基礎上，加大內部控制重要性的普及力度，使決策層與執行層在認知上達成一致，為配合后續監管工作奠定基礎。其次，監管機構進一步提高監管力度，主要結合政策規定，做到貫徹落實其中要求，具體還可根據內部控制審計報告做出格式、內容方面的細化規定，包括企業各項審計項目的合規情況、內部控制缺陷信息披露情況、對審計意見的執行情況等，推動全程化、規范化的內部控制審計監管。另外，以定期隨機抽檢的形式，對上市企業的內部控制審計報告是否達到相關標準進行審核，并設置對應的懲處標準，針對未達到標準的企業進行處罰，從而加強其執行意識，達到側面推動財務會計信息質量提升的監管目的。

3.2 制定內部控制審計收費標準，糾正市場競爭亂象

基于內部控制缺陷與審計收費之間的相互影響關系，可通過制定合法、合規的審計收費來遏止層出不窮的市場競爭亂象，在維護審計收費穩定性的同時，拓寬內部控制缺陷的修正空間。國內在內部控制體系建設與管理方面發展時間較短，因此目前尚未針對審計收費問題出臺完善的規章制度，收費標準的制定存在諸多障礙。通過結合現實狀況進行分析，可得知國內不同行業、區域的企業所表現出的特征存在巨大差異，這也決定了各企業對于審計服務的需求差異，以及內部控制缺陷的類型及程度差異。面對這一現狀，在審計收費標準的設置上，以統一的標準來面向不同的企業顯然是不現實的。這便需要相關部門根據所在區域，統籌經濟發展基礎、行業類別等具體特征因素，重新規劃面向不同企業的收費標準。如在同一地域范圍內，以行業種類進行區分，分別設置最低收費標準與最高收費標準，所屬類別的企業均不可超出這一區間，從而防止審計收費的浮動幅度過大、隨意性過強等問題的出現，糾正不正當的市場競爭行為。

3.3 優化內部控制審計隊伍建設，全面提升執業標準

審計人員作為直接負責內部控制缺陷披露的主體，執業能力的建設直接決定后續諸多因素的走向。因此，需將審計隊伍的優化建設作為一項重點任務，使之成為修正內部控制缺陷的一大突破口。首先，事務所應認識審計隊伍能力的重要性，主動提高人才引入門檻，在促成執業標準提升的前提下，投入更多人才培養資源，使審計人員統一參與到關于內部控制缺陷的披露、整改能力培訓中來，從完善專業素養構建的角度來促使審計質量提高?；趦炔靠刂祁I域的廣泛性，審計人員不僅要從審計專業方向筑穩根基，也要主動兼顧信息學、管理學、經濟學方面的知識積累，事務所可通過引入外來人才進行教授、增加外派學習渠道等途徑幫助審計人員開拓培訓道路，從而從各個角度優化內部控制審計隊伍的建設，強化缺陷修正力量。

3.4 完善內部控制信息披露制度，構建科學評價體系

內部控制信息的合法披露是減少缺陷或降低缺陷程度的重要措施，可從完善披露制度的方向強化這一舉措的有效性。首先從細節角度出發，制定關于企業內部控制自我評價報告格式、內容的要求細則，具體指標可包括是否按照固定格式敘述、重點是否明確、是否針對內部控制缺陷制定詳細整改計劃、內容與標題是否統一等。同時，對于具有執行條件的企業，要求披露第三方對于內部控制自我評價報告的具體核實意見，在此過程中需注意聘任、鑒證等步驟的規范性問題，確保審核工作與自我評價所依據的規則保持一致。在此基礎上，為提高內部控制的科學性與客觀性，還可通過構建對應評價體系來規避主觀性過強的問題。但這一舉措目前在國內仍有著較大的落實難度，由于地域間經濟發展差異明顯、行業跨度高，導致評價標準較難統一。在后期研究工作中，可著重考慮地域、行業的區分管理，使評價體系的設計趨于科學化。

4 結語

內部控制缺陷是企業發展與審計優化過程中共同面臨的重要問題，與審計收費及審計質量直接相關?；谌咧g相互影響、相互維系的關系，可將修正內部控制缺陷作為優化其他項的切入點，分別從加強內部監管、制定收費標準、優化隊伍建設、完善信息披露制度等方面促進目標達成。目前，由于研究樣本不足，加上審計體系建設不全，對內部控制缺陷的認定及基于長遠發展目標的調整方法仍缺乏統一標準，亟待在后續發展中進一步規范認定標準，根據缺陷程度的不同，分別擬定精細化整改辦法，使企業財務會計信息的科學性與完整性得到更大保障。

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