政府會計制度下科研事業單位成本核算探析

【摘 要】 成本核算是政府會計改革的重要內容之一。為清晰核算科研事業單位成本費用，文章通過分析科研項目支出與成本在影響因素、構成內涵、核算范圍等方面的差異，探討科研項目成本核算的先決條件和實現路徑。結合科研事業單位業務特點，提出采用作業成本法，借助科研事業單位多維度設置課題的有利條件劃分作業中心，確定作業動因及資源動因。以某科研事業單位為例，根據科研項目管理的實際情況，通過資源成本歸集分配路徑分析，合理確定資源成本分配模式。模擬運用作業成本法，計算得出科研項目成本，實現成本資源如實合理分攤，從而構建了較為完整的科研事業單位科研項目作業成本法核算思路和路徑，有效促進科研事業單位科研項目成本核算信息質量的提升。

【關鍵詞】 科研事業單位; 政府會計; 成本核算; 科研項目

2019年1月1日，政府會計制度在全國行政事業單位全面實施。雙基礎、雙分錄、雙報告的核算模式，使得權責發生制的財務會計與收付實現制的預算會計實現了既相互銜接又適度分離，為行政事業單位準確完整反映部門預算收支、資產負債以及資金投入使用效益情況提供了有效的信息途徑。隨后，《事業單位成本核算基本指引》發布，要求事業單位于2021年1月1日起施行。成本核算作為成本控制的抓手、公共產品服務定價的依據，以及績效管理的重點，是政府會計改革的重要內容之一，也是政府會計制度實施過程中的難點之一[ 1 ]。因此，開展成本核算方面的研究對科研事業單位提高財務信息有用性、強化成本管理、全面推進績效管理具有重要的現實意義。

科研事業單位的成本核算，以科研項目成本核算為核心。本文以權責發生制財務會計為基礎，對比分析科研項目支出與成本的差異，探討開展科研項目成本核算的先決條件和實現路徑，提出通過輔助核算信息系統，借助科研事業單位多維度設置課題的有利條件劃分作業中心，分析作業動因，明確資源動因。選擇某研究所科研項目，模擬運用作業成本法，分析確定資源成本歸集分配模式并計算科研項目成本，實現成本資源如實合理分攤，以期推進科研事業單位科研項目成本核算應用研究深入發展。

一、科研項目支出與成本的差異

科研項目支出是在目標相關、預算相符、經濟合理的原則下經費開支的情況，科研項目成本則是科研項目作為成本核算對象在科研活動開展過程中實際發生的各種耗費。二者在影響因素、構成內涵、核算范圍等方面存在差異，如表1所示。

（一）影響因素不同

科研項目支出的影響因素主要是資金來源、預算限額、科研活動開支等，而科研項目成本的影響因素則主要是成本核算對象的劃分、實際耗費的歸集與分配?？蒲许椖恐С鲆欢ǔ潭仁芸蒲谢顒娱_展過程中資源消耗的影響，但最終仍以資金來源的要求和預算限額為依據列支?？蒲许椖砍杀局饕軐嶋H耗費的各類資源的影響，并不受資金來源和項目預算的影響。

（二）構成內涵不同

科研項目支出的直接費用水電、人工等，在科研項目成本中，若無法直接追溯至成本核算對象，而是根據一定的分配標準和方法計入科研項目，則屬于間接費用。此外，科研項目設備購置支出在設備購入時一次性全額計入項目支出，科研項目成本則根據項目使用設備的時間以折舊方式計入項目成本[ 2 ]。通常設備使用年限與項目研究周期并非完全一致，故二者設備費內涵也不同。

（三）核算范圍不同

科研項目支出對參與科研任務的具有工資性收入的在職科研人員工資均不允許在直接費用勞務費中列支，僅可在間接費用中列支部分績效支出[ 3 ]?？蒲许椖砍杀救鐚嵎从橙咳肆r值投入?？蒲许椖恐С鲩g接費用以核定的比例為上限，可核算日常水電氣暖等有關管理費用的補助支出;而科研項目成本在制造成本法下不核算反映管理費用，全成本法下則不受項目預算核定比例限制，核算反映科研項目相關的管理用房、日常水電氣暖、管理人員工資等管理費用。

二、科研項目成本核算的先決條件

政府會計改革后，權責發生制核算模式的實施使困擾科研事業單位多年的無法掌握科研項目真實成本的問題具備了解決的路徑。然而，鑒于各類科研經費管理辦法對科研項目列支范圍的要求以及科研項目驗收同時參考財務會計和預算會計核算信息的經費管理方式，權責發生制的財務會計核算無法承擔起既反映科研項目支出又如實反映科研項目成本信息的重任。因此，科研項目成本核算的實現需具備如下條件。

（一）必要的輔助核算信息系統支撐

輔助核算信息系統以權責發生制為核算基礎，以如實核算反映科研項目成本為目標。通過設定成本核算對象，劃分直接費用和間接費用，選定成本核算方法，設置科研項目成本核算會計科目，確定費用歸集分配方式，構建成本核算框架體系，實現各類科研項目資源消耗的歸集與分攤。通過搭建科研項目成本核算會計科目與項目預算科目之間的映射關系，對比實際耗費與科研支出及預算的差異，進而分析科研項目、科研部門、科研事業單位整體成本構成特點及異常耗費，明確成本控制方向，支撐科研事業單位科研項目績效評價與管理。

（二）較為完善的資源耗費記錄

科研項目資源耗費分為材料、人工、費用。不論采用何種成本核算方法，成本對象直接或間接消耗的各類費用記錄應當較為完善，即各類費用耗費記錄的顆粒度應滿足基本的成本歸集與分攤需求。以材料消耗為例，批量購入材料，應當對材料的出入庫進行登記管理，記錄哪些項目、哪些作業、哪些活動領用何種規格型號的何種材料、數量如何，從而確保材料能夠直接追溯至成本核算對象，或者歸集至某業務單元或作業活動。

（三）適應單位管理水平的成本核算方法選擇

成本核算方法包括傳統成本法（品種法、分批法、分步法）以及作業成本法。不同成本核算方法，適用范圍不同。成本核算對象單一的通常選擇品種法;成本核算對象具有同質性，且以訂單劃分的，通常選擇分批法;成本核算對象工序較為復雜的通常選擇分步法;成本核算對象間接費用比重相對較大、各個產品技術層次不同以及產品種類繁多的，通常選擇作業成本法[ 4 ]?？蒲惺聵I單位科研項目需要大量科研人員的智力投入，而科研人員通常在同一時期內開展若干科研項目的研究，人工費用無法直接追溯至某一科研項目，因此，嚴格來講科研項目人工成本屬于間接費用;科研業務消耗的水電、使用的設備，常常由不同的科研項目觸發，也屬于間接費用。上述科研項目間接費用占科研項目成本總額比重較大。此外，科研事業單位不同科研部門研究方向領域不同，研究成果呈現差異化。故選擇作業成本法進行費用的歸集與分配有助于確保成本核算的精確度。

傳統成本法與作業成本法差異比較如表2所示。

三、作業成本法下科研項目成本核算的實現

作業成本法以作業為基礎歸集成本，通過劃分作業中心確定作業動因和資源動因，實現成本費用的追溯分攤?？蒲惺聵I單位作業成本法核算思路如圖1所示。

（一）作業中心劃分

作業活動是資源耗費的某個程序或環節，作業中心是若干特定功能作業活動的集合[ 6 ]?？蒲惺聵I單位以課題為基本核算單元，每一個課題根據管理需要按照不同維度設置，如科研類課題依據科研任務設置，部門類課題依據部門職責設置，費用管理類課題依據功能目標設置?？蒲蓄愓n題通常為成本核算對象，而部門類課題和費用管理類課題恰恰是服務支撐科研任務開展的各種資源耗費和支撐作業活動歸集成本的課題。此類課題的設置為科研事業單位作業活動的清晰劃分提供了天然的有利條件。根據科研事業單位日常工作流程，可確定五個作業中心，即勞務支持中心、能源耗費中心、支撐活動中心、內部測試中心和管理活動中心。

（二）作業動因分析

作業動因是作業成本分配到成本核算對象的觸發因素。作業動因的確定需遵循三個原則：

1.成本效益原則。即付出與回報實現平衡，成本動因越精細，成本信息的準確度越高，但單位需要付出的代價就越大，因此，兩者需要適當平衡。

2.重要性原則。作業成本的觸發因素應根據重要程度進行選擇級次排序。

3.相關性原則。作業動因與間接費用相關程度越高，分配越準確[ 5 ]。

科研事業單位作業中心及作業動因構成如表3所示。

（三）資源動因確定

資源動因是作業中心耗費資源分配的依據[ 7 ]?？蒲惺聵I單位離退休人員對科研活動貢獻較小，相關費用不納入科研項目成本核算。納入科研事業單位科研項目耗費的資源包括人工費、測試費、固定資產折舊費等。資源動因與作業中心對應情況如表4所示。

四、作業成本法應用舉例

T研究所是一家高技術應用類科研事業單位，主要從事科學技術研究，并利用專業技術向相關企事業單位提供技術開發、咨詢、轉讓等服務。T研究所以科研項目為基本單元反映科學研究和服務成果，所屬部門分為實驗室/中心、管理部門、支撐部門，其中，科研管理部門負責科研項目的立項、執行、驗收管理，支撐中心負責材料、設備等采購、驗收管理，質量部門負責科研項目質量體系保障，財務部門負責成本核算。為提高科研項目成本信息準確性，T研究所嘗試使用作業成本法，開展科研項目成本核算的有益探索。

（一）資源動因及作業動因的確定

T研究所主要的成本核算對象為科研項目。通過分析資源項目、資源成本、作業活動，T研究所確定了資源動因、作業動因及作業中心，如表2—表4所示。資源成本庫及作業中心，以費用管理類課題和職能部門類課題為表現形式，確定的主要資源動因具體為：作業消耗時間為勞務費的主要資源動因[ 8 ]，消耗材料數量及比例為材料費的主要資源動因，房屋使用面積為房屋折舊的主要資源動因，設備功率和工作時間的乘積為水電費的主要資源動因。資源動因與作業動因的確定為歸集分配成本費用提供了依據和標準。

（二）資源成本歸集分配路徑分析

資源成本歸集分配路徑一般分為兩種模式：（1）資源成本根據資源動因計算計入作業中心形成作業成本后，作業成本根據作業動因計算分配至成本核算對象;（2）資源成本不必計入作業中心，根據資源動因直接計算分配計入成本核算對象[ 9 ]。T研究所經過梳理資源費用耗費方式，發現部分資源費用與成本核算對象的因果關系清晰，可以直接計入成本核算對象（如勞務資源耗費和能源耗費），而部分資源費用與成本核算對象需要經過作業中心明確動因追溯路徑（如內部測試、支撐業務和管理業務）?？紤]到作業成本法分配間接成本時計量誤差主要來自資源成本庫、資源動因、作業動因三個方面，資源成本若能直接或計算分配計入成本核算對象，則資源成本分配計量的誤差將大大降低[ 10 ]。因此，T研究所選擇采用兩種資源成本歸集分配路徑相結合的模式進行成本核算，如圖2所示。

（三）某具體科研項目成本核算應用

從分析問題的角度，選擇T研究所某一具體項目Y模擬使用作業成本法進行某月度成本核算分析。具體如下：20×9年7月，T研究所發生不能直接歸集到成本對象的勞務費1 450萬元、電費40萬元、房屋折舊200萬元、網絡費5萬元、車輛使用費4萬元、設備折舊費350萬元，當月未發生內部測試業務。Y項目發生的直接耗費成本包括材料費15萬元、差旅費7萬元、會議費1萬元、出國費3萬元、專家咨詢費0.5萬元。

按照T研究所確定的資源成本歸集分配模式，勞務消耗、能源耗費采用模式二，內部測試、支撐活動和管理活動耗費采用模式一。T研究所間接成本分配情況及項目Y的成本計算信息如表5—表8所示。

按照表5—表8的歸集分配程序，T研究所運用作業成本法，基于項目耗費作業、作業耗費資源的路徑，根據不同的成本耗費驅動因素，歸集分配計算得出20×9年7月科研項目Y的間接成本及總成本。

綜上，本文探討和構建了科研事業單位作業成本法下科研項目成本核算的思路和路徑，并選擇某研究所科研項目Y，模擬運用作業成本法進行了資源成本、作業成本歸集分配的案例分析。后續將進一步研究科研事業單位作業成本法輔助核算信息系統建設，以及成本核算對象多元化情況下作業成本法核算對科研事業單位優化配套管理的需求，以提升科研事業單位成本信息質量，促進科研事業單位成本核算應用研究不斷深入和發展，推進科研事業單位成本管理和績效管理水平的提升。

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