會計師事務所審計專業技能庫建設初探

孫 瑞

近年，A股上市公司以及IPO申報公司系統財務造假的“黑天鵝”事件頻發，不僅給中小投資者帶來了重大損失，也使提供鑒證服務的會計師事務所深陷其中。深究其原因：第一，造假者為了攫取暴利，可謂是“道高一尺，魔高一丈”，為了隱瞞會計師采用的造假手段“無所不用其極”；第二，審計的手段存在天然的限制，對于隱藏的關聯關系、資金體外流轉、關鍵信息的故意隱瞞等，會計師即使懷疑也無從獲取確鑿的證據來揭露上市公司的財務造假，最終要為上市公司的會計責任“買單”；第三，注冊會計師自身的勝任能力不足，尤其是在風險導向審計方法下，對審計知識和專業技能的掌握程度無法應對高風險業務，審計基礎工作不扎實，審計程序執行不到位，很難發現被審計單位財務造假行為，以有效應對財務造假給注冊會計師帶來的審計風險。前兩方面原因是資本市場環境及制度層面的“客觀”原因，是注冊會計師無從改變的，而第三方面原因則是導致審計失敗的“主觀”原因，現行的法律法規以及行業規章無法滿足會計師事務所提升審計專業技能的內在要求，需要會計師事務所總結和改善?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》規定的是注冊會計師應當做什么，各會計師事務所內部的審計方法、技術指引和技術提示等文件主要涉及具體做什么、為什么這么做以及符合審計準則的哪些規定，質量體系文件是對審計程序執行及結果的規定，部分事務所的底稿模板中會列舉可參考執行的審計程序。但以上文件很少明確具體怎么去做，需要取得什么原始數據和資料，對被審計單位的未審數據執行什么針對性的審計程序，不同審計程序需執行的操作步驟和流程，輸出的結果如何進行驗證，從而得出什么樣的審計結論。會計師事務所的審計人員很難通過自主學習掌握完成審計工作的具體技能。部分會計師事務所針對審計人員設有內部培訓課程，但目前大多數事務所的培訓還主要停留在知識、理論和工具的層面，審計人員經過培訓后在實踐操作中很難熟練應用，往往需要對照以往年度的工作底稿自行研究，或在項目現場由高級別審計人員進行具體指導，對現場審計工作效率造成影響。

審計專業技能的重要性對于會計師事務所風險防范是毋庸置疑的，最關鍵最重要的審計程序，如函證、監盤等，都是由較低級別的審計人員實際執行。忽略審計人員專業技能的提升，無異于在風險面前未設置第一道，也是最重要的一道“防火墻”。在目前審計失敗案例頻發，會計師事務所審計人員專業技能的提升已刻不容緩。會計師事務所審計人員需要執行的審計工作是非常復雜的，針對不同審計程序及業務類別執行審計工作需要的專業技能也是千差萬別，會計師事務所應當建立一套系統的審計專業技能庫，根據審計工作職責和操作指引將專業技能識別出來，并對各項專業技能進行定義和描述，達到指導和規范審計人員完成審計工作的目的，通過技能測試和獎懲措施引導審計人員學習掌握和應用專業技能。本文將就審計人員專業技能庫建設相關問題進行探討。

一、審計專業技能庫建設需考慮的因素

1.審計專業技能庫應當以會計師事務所業務標準體系及質量控制體系為基礎。審計專業技能庫的建設與會計師事務所業務標準體系及質量控制體系相輔相成，審計專業技能庫應當以業務標準體系及質量控制體系為基礎和依據，會計師事務所的執業質量是以審計人員專業技能的提升為前提。執業質量是會計師事務所賴以生存的生命線，業務標準的完善程度代表著會計師事務所的專業程度，而審計人員的專業技能則是會計師事務所實現生存發展，獲得專業認可的保障。

2.識別和描述審計專業技能的依據和來源。審計專業技能簡單來說是指審計人員會不會做某項審計工作，能不能把這項審計工作“做明白”，達到會計師事務所規定的質量要求和業務標準，如果答案是肯定的，那么就證明審計人員具備了這項專業技能。質量要求和業務標準更多的是從結果角度對審計工作的規范，而“會不會做”以及“能不能做明白”卻是從過程角度對審計工作的衡量。審計操作指引通常是對標準操作過程的描述，也應當作為識別和描述審計專業技能的依據和來源。

3.審計專業技能庫與會計師事務所職位體系的關系。根據承擔具體工作的不同，各會計師事務所均設置了審計人員職級體系，并為不同職級的審計人員分配不同復雜程度的審計工作任務。會計師事務所通常會設置合伙人、高級經理、經理、助理經理、審計員（審計助理）等職級，對于不同級別賦予不同的職責，如：合伙人對審計業務負擔領導的職責，高級經理、經理、助理經理往往負擔項目管理職責，助理經理和審計員往往負擔審計項目具體執行的職責。承擔不同職責的審計人員應當具備不同類別的審計專業技能，因此在建設審計專業技能庫時應當根據工作職責的側重程度將審計專業技能劃分為領導技能、管理技能和操作技能。各職級技能通常應當是向下包含的關系，即高級別員工應掌握低級別的各項專業技能。

4.審計專業技能庫與審計業務的關系。會計師事務所審計業務類型較多，比如IPO申報公司財報審計、上市公司年報審計、非上市公司年報審計、專項審計等，被審計單位來自各行各業，每個行業的審計風險和審計程序也存在差異。因此，會計師事務所在建立專業技能庫時應充分考慮業務類型和行業因素，將不同行業不同類型審計業務均需具備的審計專業技能劃分為通用技能，將特殊行業和特殊類型審計業務需具備的審計專業技能劃分為專用技能。

5.審計專業技能庫對于會計師事務所信息化的考慮。以大數據、區塊鏈、人工智能為主要趨勢的信息技術的發展，對會計師事務所審計業務的開展帶來了較大的沖擊。在審計實踐中，財務數據的采集、處理以及分析等由原來需投入大量時間人工完成的重復性工作，現在逐步被提高審計效率的程序插件或單獨開發的智能化電腦程序所代替，審計人員的部分專業技能已轉化為對信息化工具的操作技能，因此會計師事務所在建設審計專業技能庫時應當結合自身信息化程度，將各項技能區分為人工技能或信息化技能。

圖1 審計專業技能描述內容

6.審計專業技能庫的動態管理。當今時代信息技術高速發展，創新的商業模式不斷涌現，會計準則和審計準則不斷更新，審計專業技能也不是一成不變的，會計師事務所需要對審計專業技能庫進行動態管理。

二、審計專業技能庫的內容框架

1.審計專業技能目錄。審計專業技能目錄是對會計師事務所審計人員需要的專業技能的匯總提煉，是審計專業技能庫的總綱，對審計專業技能庫起到提綱挈領的作用。

2.審計專業技能的描述。應當對每一項審計專業技能進行描述，內容應包括但不限于：審計人員需具備的知識，審計方法、審計程序和審計工具，參照的模板及標準，執行審計工作需要的資料，審計操作流程，成果物及檢驗方式，以及該技能匹配的職級等（圖1）。

3.專業技能練習及測試題庫。針對每項操作技能配備相應的練習及測試題庫，審計人員可對專業技能的掌握情況進行自測，會計師事務所亦可對審計人員的技能水平進行測試。

4.審計專業技能庫的管理辦法。建設審計專業技能庫的目的是為了提升會計師事務所審計人員的勝任能力，必須要保證審計專業技能庫的有效應用，方能達到好的效果，因此需要有配套的制度保障推行。

三、審計專業技能庫建設的實施步驟

1.進行職責和勝任力分析，識別專業技能，建立專業技能目錄。具體內容如下：

（1）對會計師事務所各級別審計人員承擔的工作職責進行工作分析，對審計人員勝任力現狀和短板進行系統梳理。

（2）按各級別審計人員扮演角色和承擔職能的不同，將會計師事務所審計工作內容劃分為領導類工作內容、管理類工作內容和操作類工作內容。比如項目承接和整體運作是領導類工作內容，項目現場進度控制是管理類工作內容，而審計工作底稿的編制則是操作類工作內容。

（3）根據職責體系梳理結果提煉具體的審計專業技能，劃分通用技能和專用技能，并對識別的技能進行細分。例如，銀行函證技能是通用技能，可細分為銀行函證編制技能、銀行函證收發控制技能等；商業銀行貸款五級分類審計技能則是銀行審計業務的專用技能。

（4）為各項專業技能賦予簡潔準確的名稱，根據識別和提煉的技能編制技能目錄。

2.對各項專業技能進行描述

（1）定義專業技能。繪制技能導圖（圖2），即對各項專業技能內涵的概覽，并確定需具備該技能的審計人員職級。

（2）描述該技能需具備的知識，包括背景知識和審計知識。背景知識是指具備該技能的審計人員需了解或掌握的相關背景知識，包括會計知識、稅法知識、經濟法知識、財務管理知識、宏觀經濟知識、行業知識以及其他相關知識；審計知識是指具備該技能的審計人員需掌握的審計相關知識，包括審計目標、審計風險、審計方法、以及具體審計程序等。上述相關知識是審計人員掌握審計技能需具備的必要條件，越高層次的審計技能越依賴于審計人員所掌握相關知識的程度，越低層次的審計技能越依賴于審計操作流程。

圖2 技能導圖樣例-審計報告數據準確性校對技能

（3）索引該專業技能需遵循的會計師事務所質量要求和專業標準，該項工作需根據會計師事務所質量和標準體系的完善程度。審計專業技能庫的建設過程也是對會計師事務所質量和標準體系的自查過程，如缺失或存在瑕疵，建議對必要的內容進行修正或完善。

（4）對使用該專業技能完成審計工作的規范操作過程進行描述，主要包括執行該項工作需要取得的相關資料、審計操作流程、信息化操作工具、工作成果物及檢驗方法等。每項審計專業技能都對應著一項審計操作規范，審計專業技能庫實際上還是一套規范化的審計操作指南，描述了信息輸入、信息加工處理以及結果輸出的整個過程，對審計操作具有很強的指導意義。

3.編制專業技能的測試題目及配套管理辦法，將各項審計專業技能編纂成庫

（1）針對重要技能，根據會計師事務所的以往案例，設計測試題目?；趯嵺`性原則，測試題目要偏實戰，最好是以往審計項目中的實戰案例，針對一個重要技能可以多設計幾道測試題，沒有必要對每個技能都進行測試。

（2）審計專業技能庫是一項管理舉措，為保障其順利實施，應當將其確立為會計師事務所的一項管理制度，并在制度中規定審計專業技能庫的具體使用安排，以及配套的獎懲措施。

（3）對已識別和描述的審計專業技能，應用統一的索引規則，編纂成庫，在會計師事務所內下發執行?？紤]到執行的效果，應當先行發布征求意見稿，廣泛征求意見并修訂后正式執行。

4.審計專業技能庫的應用

（1）針對性培訓。審計專業技能庫可以應用于會計師事務所的分層分級培訓，培訓的方式可以采用自學、面授及網授等方式，由于各項技能可以相互獨立進行講解，考慮成本效益原則，可以由培訓師錄制成微課形式，靈活性更強。

（2）勝任力評價?？梢詰脤徲媽I技能庫對會計師事務所審計人員的專業勝任能力進行評價，作為參考依據，為審計項目組委派具備合格勝任能力的審計人員。

（3）員工激勵和約束。由于審計專業技能庫中既有對各職級審計人員的技能要求，又有對各項技能的測試題目，可以形成人崗匹配的工具，用于員工職級晉升。另外，可以對具有較強審計技能，超越現有職級要求的審計人員進行獎勵，對于無法達到職級要求的審計人員進行懲罰，從而達到員工激勵和約束的效果。

（4）員工職業生涯規劃。作為專業服務機構的專業人員都是知識型員工，需要有清晰的職業生涯規劃，審計專業技能庫繪制了員工在會計師事務所的職業生涯路徑，為員工提供自我發展的“指南針”。會計師事務所也可以將審計專業技能庫作為員工職業生涯規劃管理的有效工具，為人才的選用育留提供幫助。

審計專業技能庫的建設與會計師事務所業務標準體系及質量控制體系相輔相成，審計專業技能庫應當以業務標準體系及質量控制體系為基礎和依據，會計師事務所的執業質量是以審計人員專業技能的提升為前提。執業質量是會計師事務所賴以生存的生命線，業務標準的完善程度代表著會計師事務所的專業程度，而審計人員的專業技能則是會計師事務所實現生存發展，獲得專業認可的保障。

四、會計師事務所審計專業技能庫發展的展望

1.信息化對會計師事務所審計專業技能的影響。會計師事務所信息化能力的提升已迫在眉睫，基于信息技術和數據技術的審計專業技能已登上歷史舞臺，隨著被審計單位信息化水平的不斷提升，傳統的審計技能已很難滿足信息化時代的審計需求。審計專業技能也將越來越與信息化手段和工具密不可分，利用信息技術以及大數據分析技術提高專業服務能力是衡量未來會計師事務所競爭力的內在要求。目前很多會計師事務所在IT審計及研發信息化工具提高審計效率方面投入很大，未來大數據分析、自動化智能審計等方面會有較快發展。

2.共享中心模式對會計師事務所審計專業技能的影響?，F在很多會計師事務所成立了函證中心、報告文印中心以及基礎底稿編制中心等，即將同質化重復性工作從審計項目組中分離出來，成立專門化的組織來完成，實際上是一種共享服務中心的模式，以提高審計效率，降低人工成本。

共享服務中心的審計模式正是基于專業化分工的前提，將大量重復性工作分離出來，強化一項或幾項審計專業技能，通過不斷的實踐訓練使專業技能發揮最大的作用，大大提高工作效率和質量。這將變為一種趨勢，能夠提升效率的重復性工作將不斷共享中心化，而未來的共享中心的工作由于其重復性及流程化的特點，將逐步被智能化的審計作業系統取代。