關于審計法（修正草案）的修改意見與建議

蔡春 楊肅昌 胡耘通

【摘要】建立健全政府財務報告審計制度是建立健全政府治理體系， 提高國家治理體系和能力現代化水平必不可少的重要基礎制度建設， 需要在審計法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計對政府財務報告的審計監督權， 即由國家審計機關主導政府財務報告的審計， 由此需要修改審計法（修正草案）相應條款。 本文還就審計全覆蓋、審計管理體制、審計整頓、內部審計、社會審計、審計救助、審計監督權等問題進行了探討并提出了相應條款的修改意見。

【關鍵詞】審計法;修正草案;審計監督;政府財務報告

【中圖分類號】F239.2? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）15-0008-5

這次審計法（修正草案）征求意見， 引起會計審計學界高度關注， 許多學者積極建言獻策、踴躍參與， 以為進一步完善我國審計法制建設做出自己應有的專業貢獻。 2021年7月8日， 全國人大法工委委托中國法學會在北京召開了審計法（修正草案）專家咨詢會， 在會上有三位審計學者發言， 從不同的角度提出了有關修正草案的修改意見。 現與大家分享和交流。

一、蔡春教授： 建議在審計法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計對政府財務報告審計監督權

1. 基本依據

（1）構建集中統一、全面覆蓋、權威高效審計監督體系的必然要求。 十九大提出改革審計管理體制， 十九屆三中全會決定組建中央審計委員會， 在中央審計委員會第一次會議上習近平總書記提出了構建集中統一、全面覆蓋、權威高效審計監督體系的要求。 政府財務報告審計制度的建立是構建集中統一、全面覆蓋、權威高效審計監督體系的必然要求和必需的重要制度安排。 十八屆三中全會提出“建立健全權責發生制的政府綜合財務報告制度， 建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”的改革任務。 《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）提出了建立健全政府財務報告審計和公開機制， 政府綜合財務報告和部門財務報告按規定接受審計的主要改革任務與工作安排， 并明確提出了審計部門要按規定做好政府財務報告審計工作的組織保障要求。 《審計署辦公廳關于印發政府財務報告審計辦法（試行）的通知》（審辦財發[2020]74號）對建立健全政府財務報告審計制度做出了較系統全面規定。 建立健全政府財務報告審計制度是建立健全政府治理體系， 提高國家治理體系和能力現代化水平必不可少的重要基礎制度建設， 需要在審計法（修正草案）中以立法形式賦予國家審計對政府財務報告的審計監督權。

（2）政府財務報告的審計權應賦予國家審計， 由國家審計機關主導政府財務報告的審計。 理論上， 政府財務報告是政府公共受托經濟責任履行狀況的重要載體和集中反映。 政府財務報告的編制的主要責任是政府及其部門， 而對政府財務報告的審計應該由國家審計機關主導審計， 而不是由財政部門主導審計。 這是審計制度構建之獨立性的必然要求。 在我國， 中國特色社會主義制度構架中公有產權的主導性也決定了中國特色審計制度體系的構建必須以國家審計為主導。

（3）從國際慣例看， 政府財務報告的審計權屬于國家審計。 國際上， 大多數國家都建立了政府財務報告審計制度， 而政府財務報告的審計權或主導審計權一般都是通過立法的形式賦予了國家審計機關。 政府部門財務報告的審計可以購買社會審計服務， 聘請社會審計機構進行審計， 但綜合財務報告必須由國家審計機關實施審計。 美國的國家審計機關（GAO）、英國的國家審計機關（NAO）和澳大利亞的國家審計機關（ANAO）都是政府財務報告的法定審計機關， 負責對政府財務報告的審計并發表意見。

（4）從維護國家經濟信息安全角度， 政府財務報告的審計權也應賦予國家審計。 政府財務報告是對政府部門和政府整體財政財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的集中反映， 也是中央和地方政府債務管理及風險預警的重要信息來源， 對國家經濟安全的維護具有極端重要性和高度敏感性。 由此決定， 政府財務報告審計權應賦予國家審計， 只能由國家機關主導審計政府財務報告， 而不能由、也不適合由社會審計機構來主導審計。

2. 具體建議

（1）對修正草案第二條第三款和第四款的修改建議。 原文： “國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支， 國有的金融機構和企業事業組織的財務收支， 以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支， 依照本法規定接受審計監督。 審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益， 依法進行審計監督。 ”建議改為： “國務院及各部門和地方各級人民政府及其部門的財政財務收支和政府財務報告， 國有的金融機構和企業事業組織的財務收支， 以及其他依照本法規定應當接受審計的財政財務收支， 依照本法規定接受審計監督。 審計機關對前款所列財政財務收支或財務收支的真實、合法和效益， 以及政府財務報告的信息質量， 依法進行審計監督。 ”

（2）對修正草案第四條第一款的修改建議。 原文： “國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執行、決算草案以及其他財政收支的審計工作報告。 審計工作報告應當重點報告對預算執行的審計情況， 按照規定報告對國有資源、國有資產的審計情況。 必要時， 人民代表大會常務委員會可以對審計工作報告作出決議。 ”建議改為： “國務院和縣級以上地方人民政府應當向本級人民代表大會常委會提出審計機關對預算執行、決算草案以及其他財政財務收支的審計工作報告和政府財務報告審計報告。 審計工作報告應當重點報告對預算執行的審計情況， 按照規定報告對國有資源、國有資產的審計情況。 政府財務報告審計報告應重點報告政府整體及部門的財政財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性（第四條第一款其后內容和第二款內容不變）。 ”

（3）對修正草案第十三條第二款的修改建議。 原文： “審計機關根據工作需要， 可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作。 ”建議改為： “審計機關根據工作需要， 可以聘請社會審計等中介機構及其專業人員參與審計工作， 包括政府財務報告審計工作。 ”

（4）對修正草案第十七條的進一步修改建議。 原文： “審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算的執行情況和決算以及其他財政收支情況， 進行審計監督。 ”建議改為： “審計機關對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預算執行情況和決算以及其他財政財務收支情況和政府財務報告， 進行審計監督。 ”

（5）對修正草案第十八條第一款和第二款的修改建議。 原文： “審計署在國務院總理領導下， 對中央預算執行情況、決算草案以及其他財政收支情況進行審計監督， 向國務院總理提出審計結果報告。 地方各級審計機關分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關的領導下， 對本級預算執行情況、決算草案以及其他財政收支情況進行審計監督， 向本級人民政府和上一級審計機關提出審計結果報告。 ”建議改為： “審計署在國務院總理領導下， 對中央預算執行情況、決算草案以及其他財政財務收支和中央政府及部門政府財務報告進行審計監督， 向國務院總理提出審計結果報告。 地方各級審計機關分別在省長、自治區主席、市長、州長、縣長、區長和上一級審計機關的領導下， 對本級預算執行情況、決算草案以及其他財政收支和政府財務報告進行審計監督， 向本級人民政府和上級審計機關提出審計結果報告。 ”

（6）對修正草案第五十八條的修改建議。 原文： “領導干部經濟責任審計和自然資源資產離任審計， 依照本法和國家有關規定執行。 ”建議改為： “領導干部經濟責任審計、自然資源資產離任審計和政府財務報告審計的具體制度辦法， 依照本法和國家有關規定， 由審計署負責制定并實施。 ”

二、楊肅昌教授： 有關審計法（修正草案）的具體修改建議

1. 建議把修正草案第二條中的“堅持中國共產黨對審計工作的領導， 構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系”這一表述以審計法立法宗旨或指導思想放在第一條。 這是十九大以來黨對加強和完善審計監督體系和審計工作的根本方針和戰略部署， 核心是構建以黨的集中統一領導為本質特征的新的審計管理體制， 本身不是作為行政法和部門法的審計法能夠（或需要）直接規范的條款和內容。 事實上修正草案此后的條款和內容中并沒有對這一條加以細化與落實， 比如體現新的審計管理體制核心內容的中央審計委員會（作為黨中央的決策議事機構）及其職責規范并沒有（也不可能）出現在審計法中。 那么這一表述在審計法中該如何體現呢？ 值得考慮。

2. 建議取消修正草案第四條中的“必要時人民代表大會常務委員會可以對審計工作報告作出決議”的表述。 因為人大常委會及其工作同樣也不是審計法所能規范的范疇， 或者說審計法不能也不便于直接規范最高權力機關的工作。 這一表述目前已列入與人大常委會監督職能相聯系的人大常委會《監督法》第二十條中， 如果再列入審計法， 就會出現同一表述同時出現在兩個不同性質的法中的情況， 其合理性值得商榷。

3. 建議取消修正草案第十二條中的“審計機關應當建設信念堅定、為民服務、業務精通、作風務實、敢于擔當、清正廉潔的高素質專業化審計隊伍”的表述。 這些有關審計人員思想作風、道德素養、行為規范等方面的內容， 不適合用法的形式加以規范。 一則這些內容的表述與評價過于抽象， 二則這些語句的邊界與內容張性過大。 比如再加入“遵紀守法、恪守原則、保持獨立、工作踏實”等詞語也未嘗不可。 法的表述或規范， 一般是意思準確、邊界清楚、執行有力、用詞嚴謹、寧少勿多。 建議這些方面的表述和要求可以在審計機關（審計人員）工作守則、紀律規范和行為標準中列示出來而不是審計法中。 這些方面如果要通過審計法加以肯定與提升， 那也是這樣表述為宜： “審計機關應當制定出有關審計人員必須遵循的切實可行、全面有效的工作守則、紀律規范、行為標準。 ”

4. 完善修正草案第十三條中的“審計機關根據工作需要， 可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作”的表述。 比如， 能否聘請相關專業機構協助審計人員工作呢？ 事實上目前審計機關聘請“外腦”機構參與部分審計工作是時有發生。 鑒于此， 可改為： “審計機關根據工作需要， 可以聘請與審計事項相關的專業機構或專業人員協助審計人員工作”。 為何是“協助”？ 因為所聘請的非審計人員如同“協警”一樣， 不具有獨立執法資格（審計， 就是一種執法行為）。

5. 完善修正草案第二十二條中的“為維護國家經濟安全和公共利益， 經國務院批準， 審計署可以對其他金融機構進行專項審計調查或者審計監督”的表述。 比如， 地方審計機關能否對地方“其他金融機構”進行審計？ 如果可以， 由誰批準？ 另外， 這里不便于用“審計監督”一詞， 因為在第二條中有關審計監督對象的描述或界定中并沒有“其他金融機構”。 事實上， 專項審計調查與審計監督的詞義和內容是有聯系但也有區別， 不能混淆。

6. 建議取消修正草案第三十條中的“被審計單位應當加強對內部審計工作的領導， 按照國家有關規定建立健全內部審計制度”表述。 第一， 審計監督的本質特征是獨立性， 不承擔國民經濟和企事業管理職能， 被審計單位是否設立內部審計以及如何領導， 是被審計單位及其上級單位的職責， 審計機關不能代替。 第二， 不止是內部審計制度， 被審計單位的其他相關制度（比如財務制度和內部控制制度）同樣也與審計事項和審計結果緊密相連， 是否也加進去？ 第三， 審計中， 審計機關自然會對涉及審計對象和審計事項的所有方面（包括相關部門和相關制度）進行直接與間接的審計檢查與評價， 最后提出建設性的改進建議——而這不僅僅是針對內部審計制度和工作。 第四， 內部審計組織建設問題歸根結底屬于被審計單位治理結構范疇， 審計監督的意義就在于通過審計能夠促進內部治理結構的完善與有效， 從而系統性和制度性地解決問題。 所以， 內部審計建設問題不建議在審計法中特列。

7. 完善修正草案第三十一條的建議。 原文“社會審計機構審計的單位依法屬于被審計單位的， 審計機關按照國務院的規定， 有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查”的表述與現實經濟社會生活似有脫節。 “審計報告”是社會審計機構出具的工作成果報告或委托報告的總稱， 是廣義的概念。 現實中的委托事項不僅僅是財務審計還有其他方面的委托事項， 比如社會審計機構出具的資產評估報告或財政資金績效評價報告（這一報告在一定程度上或許會影響到被審計單位次年的預算安排）。 如果把廣義的審計報告及其出具者——社會審計機構的工作列入核查對象， 那么許多同樣從事這類委托事項的非社會審計機構的工作是否應被審查？ 也就是說目前許多非財務審計委托事項（比如造價鑒定、資產評估、績效評價等）同樣也是由許多非社會審計機構在做（比如評估公司、造價公司、管理咨詢公司等）， 這些機構目前屬于不同的行業并接受行業監管， 與社會審計機構一樣， 可統稱之為“社會中介機構”。 社會審計機構按照《注冊會計師法》的界定與稱呼， 為“會計師事務所”。 鑒于此， 為了各個相關法律之間的一致性， 也為了突出社會審計地位以及審計“全覆蓋”， 建議原文改為： “會計師事務所以及其他社會中介機構受托服務的單位依法屬于被審計單位的， 審計機關按照國務院的規定， 有權對該會計師事務所或其他社會中介機構出具的相關委托報告進行核查。 ”也可改為： “社會中介機構受托服務的單位依法屬于被審計單位的， 審計機關按照國務院的規定， 有權對該社會中介機構出具的相關委托報告進行核查。 ”

8. 建議取消修正草案第五十二條中的“審計結果以及整改情況應當作為考核、任免、獎懲領導干部的重要參考”表述。 對于審計結果， 使用部門會根據自身工作職能職責的需要做出具體的安排， 比如上級部門、紀檢、組織人事部門可根據具體實際情況和履職需要把審計結果作為或不作為獎懲依據， 也就是說這些部門是否或在多大程度上應用或參考了審計結果， 是他們自己的事， 其職責與相關工作不便于在審計法中加以規范。 另外， 第五十二條的重點在于“整改”， 如果把這一段表述去掉， 該條款的前后表述就剛好一致， 既前后聯系又重點突出。

三、胡耘通教授： 關于審計法（修正草案）的幾點思考

1. 關于“審計全覆蓋”問題。 修正草案貫徹了中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中“審計全覆蓋”的具體要求， 在擴充了審計范圍的同時， 也應當保持在“公共資金、國有資產、國有資源”限度之內。 修正草案第二十三條要求“對其他關系國家利益和公共利益的重大公共工程項目的資金管理使用和建設運營情況， 進行審計監督”， 該內容雖然涉及“國家利益和公共利益的重大公共工程項目”， 但如重大公共工程項目的資金來源于非公共資金， 則不應當屬于國家審計的監督范圍。 同理， 第二十二條第二款“為維護國家經濟安全和公共利益， 經國務院批準， 審計署可以對其他金融機構進行專項審計調查或者審計監督”， 審計“其他金融機構”也存在任意擴大監督范圍之嫌疑。 我們一再明確“使市場在資源配置中起決定性作用”。 對于上述被審計單位和內容可以充分發揮社會審計的“經濟警察”作用， 由社會審計加強監督， 以便國家審計能夠“更好發揮政府作用”。 故建議修正草案刪除以上兩項內容。

2. 關于國家審計管理體制問題。 我國審計管理體制基于《憲法》第九十一條而設立[1] 。 國務院各部門受國務院的領導， 通常表現為由副總理分管， 但審計署有所不同， 直接受國務院總理的領導， 此乃保持審計獨立性、不受干預的重要舉措。 雖然中央政府突出了審計署受總理領導、向總理報告， 但地方政府并沒有明確行政首長的法定領導體制。 例如， 修正草案第十條第一款僅明確“經本級人民政府批準， 可以在其審計管轄范圍內設立派出機構”， 第四十條“遇有特殊情況， 經本級人民政府批準， 審計機關可以直接持審計通知書實施審計”， 這就將行政首長的法定領導簡化為人民政府“批準”。 而行政首長與人民政府并非一個概念， 人民政府的范疇大于行政首長。 因此， 按照“受誰領導、向誰負責”基本理念， 建議將第九條修改為“地方各級審計機關對本級人民政府行政首長和上一級審計機關負責并報告工作”; 第十條第一款修改為“審計機關根據工作需要， 經本級人民政府行政首長批準， 可以在其審計管轄范圍內設立派出機構”; 第十八條第二款修改為“向本級人民政府行政首長和上一級審計機關提出審計結果報告”; 第四十條修改為“遇有特殊情況， 經本級人民政府行政首長批準， 審計機關可以直接持審計通知書實施審計”。

3. 關于國家審計整改問題。 審計整改作為國家審計活動的最后一個環節， 肩負著打通實現審計目標“最后一公里”的重要使命， 不僅是促進依法行政的客觀要求， 更是治理“屢審屢犯”的必要手段[2] 。 修正草案新增第五十二條， 專條對審計整改工作進行了明確， 強化了各級人民政府和有關主管機關、單位督促整改的職責， 以及審計整改的具體效力。 但第五十二條第三款“拒不整改或者整改時弄虛作假的， 依法追究責任”， “依法追究責任”的“法”是什么層級的法律？ 法律文件抑或是黨內法規？ 實踐中缺乏明確規定， 這會導致操作模糊， 甚至造成“大事化了、小事化無”而影響國家審計的權威性。 因此， 參考《江蘇省審計條例》等部分省份規定， 將“依法追究責任”予以細化和明確， 使之更具有可操作性， 故建議第五十二條第三款修改為“拒不整改或者整改時弄虛作假的， 審計機關可以通知有關主管部門依法核減撥款; 申請人民法院強制執行; 向有關部門、單位提出給予處理、處分的建議”。

4. 關于國家審計救濟問題。 “無救濟、無權利”。 任何權益受到侵害， 必須有相應的救濟渠道。 國家審計監督本質屬于行政執法活動， 對被審計單位——審計行政相對人來說， 可能出現國家審計行為侵害被審計單位或者個人權益的情況， 如非法調取審計證據的問題。 修正草案關于審計救濟仍保留2006版審計法的思路， 即： 對財務收支的審計決定不服， 可以申請行政復議或提起行政訴訟; 對財政收支的審計決定不服， 只能申請政府決定。 財政收支歸類為預算收支、被審計單位不服審計決定， 屬于政府系統內部問題[3] 。 內部問題、內部解決， 不宜采取復議、訴訟等“對簿公堂”方式解決。 如果我們認可財政收支及其審計決定屬于政府系統內部問題， 那么某些事業組織既有財政撥款又有財務收入， 收支活動往往混在一起， 難以區分清楚。 按照被審計單位身份劃分來考慮其是否具有復議、訴訟的權利， 則更加科學、合理。 參考《財政違法行為處罰處分條例》第三十二條“單位和個人對處理、處罰不服的， 依照《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》的規定申請復議或者提起訴訟。 國家公務員對行政處分不服的， 依照《中華人民共和國行政監察法》、《中華人民共和國公務員法》等法律、行政法規的規定提出申訴”， 建議修正草案第五十三條修改為： “國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門、領導干部認為審計監督行為侵犯其合法權益的， 可以提請審計機關的本級人民政府裁決， 本級人民政府的裁決為最終決定。 其他單位和個人認為審計監督行為侵犯其合法權益的， 可以依法申請行政復議或者提起行政訴訟。 ”

5. 關于國家審計監督依據問題。 審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》， 要求“堅持依法審計、客觀公正。 依法全面履行審計監督職責， 始終做到法定職責必須為、法無授權不可為， 聚焦主責主業， 依照法定職責、權限和程序行使審計監督權”。 “依法審計”的“法”應當是什么層次的法？ 國家審計既是行政執法活動， 又有自身特殊之處， 實施審計的依據包括審計法、審計法實施條例、國家審計準則以及其他規定， 作出審計結論、決定的依據， 則包括會計法、預算法以及其他規定。 可以說， 國家審計在監督實踐中的依據是多樣化、多層次的。 但就修正草案來說， 立法并沒有處理好審計監督的法定依據問題。 例如： 修正草案第二條第三款“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支， 國有的金融機構和企業事業組織的財務收支， 以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支， 依照本法規定接受審計監督”， 本款要求“應當接受審計的財政收支、財務收支”是依照“本法”， 即限定在法律層次; 第三條“審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價”， 此條將審計評價的依據明確為“法律、法規和國家其他有關規定”， “法規”就包括了行政法規和地方性法規; 第二十七條“除本法規定的審計事項外， 審計機關對其他法律、行政法規規定應當由審計機關進行審計的事項， 依照本法和有關法律、行政法規的規定進行審計監督”， 此條的監督依據是“本法和有關法律、行政法規規定”。 從以上三條內容來看， 關于審計監督的法定依據， 除了審計法和其他法律外， 修正草案在不同條款進行了授權性規定， 既包括行政法規、地方性法規， 也包括了國家有關規定， 顯然授權的層次并不一致。 為了保持國家審計實施的一致性， 同時也兼具改革試點的成果， 建議將國家審計的依據定位為“國家有關規定”以上的法律層次， 即第二條第三款修改為“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支， 國有的金融機構和企業事業組織的財務收支， 以及其他依照法律、行政法規和國家有關規定應當接受審計的財政收支、財務收支， 依法接受審計監督”; 第三條修改為“審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、行政法規和國家有關規定進行審計評價”; 第二十七條修改為“除本法規定的審計事項外， 審計機關對其他法律、行政法規和國家有關規定應當由審計機關進行審計的事項， 依法進行審計監督”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 徐玉德，溫泉.國家審計管理體制變遷與未來展望[ J].財會月刊，2020（14）：91 ～ 96.

[2] 錢弘道，謝天予.審計全覆蓋視域下的審計法變遷方向及其邏輯[ J].審計與經濟研究，2019（3）：22 ～ 31.

[3] 劉桂芳.論審計決定的司法救濟[ J].政治與法律，2008（10）：86 ～ 91.