淺析PPP模式下項目公司的具體會計核算

摘要：PPP模式是政府和社會資本之間在基礎設施與公共服務領域形成的一種合作關系，其本質是一種融資創新與管理創新，有利于提高政府財政資金使用效率、緩解地方政府債務壓力、優化市場資源配置、發揮社會資本專業優勢，為項目的推動提供了強有力的保障。由于PPP模式具有諸多優勢，近年來在我國發展迅猛，進入規范化發展快車道。然而，PPP模式具有其特殊性且較為復雜，在我國推行較晚，國內現有關于PPP模式會計核算規則表述過于簡略，尚未能完全滿足實務操作要求。導致我國PPP會計實務中在科目設置、核算口徑、收入確認方法和成本費用分攤等方面缺乏統一規則和標準，這會對PPP項目的會計信息質量產生一定影響，不利于項目運行質量、風險、績效和價值等方面的監控、管理、判斷和相關決策。本文參照財政部于2021年1月26日發布的企業會計準則解釋第14號（財會[2021]1號）文件，對PPP項目公司的成立、建設、運營、移交等不同生命周期進行會計核算分析，對PPP項目公司的會計核算問題進行簡要闡述。

關鍵詞：PPP模式;項目公司;特許經營權;會計核算

一、關于PPP模式

PPP模式是政府和社會資本之間在基礎設施與公共服務領域形成的一種合作關系，是一種合作共贏的長效合作模式。能夠有效地緩解地方政府的財政壓力，解決公共基礎設施產品和服務的融資效率低下的問題，同時可以避免過多的行政干預，提高公共基礎實施和服務領域的市場化程度，為項目的推動提供強有力的保障。

2014年以來，PPP模式逐漸肩負起了控制地方政府債務以及刺激社會資本投資的雙重重任，也在全國受到了廣泛關注。經過2017年以來的強監管系列政策之后，PPP市場也開始呈現出了勃發的態勢，國家層面對于PPP的廣義定義可以追溯到國辦發的42號文，其中對于PPP功能的表述可以歸納為提質增效、投資增長以及防控債務等，而財政部對于PPP模式的最早論述見于2014年的財經第76號文件，其中表述為社會資本通過使用者付費以及必要的政府付費獲取合理投資收益，并承擔基礎設施的設計、建設、運營、維護等主要工作，政府部門負責監管基礎設施及公共服務價格和質量，以保證公共利益最大化。

二、項目公司在成立階段的會計核算

（一）項目公司資本金投入的會計核算

例：某地方政府Y與投資公司H及施工單位Z簽訂PPP項目聯合體合同，由三方共同出資成立項目公司，公司全體股東認繳注冊資本總額10000萬（投資公司H占90%，施工單位Z占5%，地方政府Y占5%），均以貨幣資金形式出資。具體會計處理如下：

借：銀行存款? 10000

貸：實收資本-投資公司H? 9000

實收資本-施工單位Z? 500

實收資本-地方政府Y? 500

（二）項目公司債務融資的會計核算

1.項目公司以發行債券或以銀行專項借款的方式進行融資

借：銀行存款

貸：應付債券/長期借款-專項借款

2.項目公司向社會資本借款

借：銀行存款

貸：長期借款-專項借款/其他應付款-社會資本

（三）項目公司在籌建期間發生人員薪酬等籌辦費用的核算

項目公司在籌建期間的籌辦費用一般為：籌辦人員的工資獎金等薪酬類支出、辦公費用、人員業務培訓費、差旅交通費、通訊費用、文件打印裝訂費、注冊登記費、籌資時發生的手續費及不計入相關資產的匯兌損益與利息等，在“管理費用—開辦費”科目核算。

借：管理費用-開辦費用

貸：銀行存款/應付賬款

（四）項目公司在籌建期間的招標代理費等前期費用的核算

項目公司前期費用包括：項目規劃、環評、可行性研究報告、初步設計、拆遷補償款等前期支出，以及招標代理費、服務費、公證費。

1.項目公司在項目建成后，如果在營運期內能夠從合同授予方獲得確定金額的貨幣資金，或者項目公司在向服務對象提供運營服務時收費低于某一限定金額時，按照PPP合同約定，合同授予方需要給項目公司補償差額，在這種情況下所發生的前期費用應當確認為金融資產，使用“長期應收款”科目進行核算 。

2.項目建成后，項目公司如果不能從合同授予方獲取任何金額的補償，只能在運營期向服務對象收取不確定金額的費用，此情形前期發生費用應當確認為無形資產，在“無形資產”科目中進行核算。

例：某項目公司籌建期間發生可行性研究費用1060元，已從對方索取增值稅專用發票，其中不含稅金額1000萬元，增值稅進項稅為60萬元。項目公司進行如下賬務處理：

如果項目公司在項目建成后，在營運期內能夠從合同授予方獲得確定金額的貨幣資金。

借：長期應收款? 1000

應交稅費—應交增值稅（進項）? 60

貸：? 銀行存款/應付賬款? 1060

如果項目公司能在運營期向服務對象收取不確定金額的費用。

借：無形資產—特許經營收費權? 1060

應交稅費—應交增值稅（進項）? 60

貸：銀行存款/應付賬款? 1060

三、項目公司在建設期的會計核算

（一）項目公司自行建造項目

1.交建設期履約保證金

借：其他應收款-履約保證金

貸：銀行存款

2.項目公司建造期間材料、機械租賃等成本歸集

借：合同履約成本-工程施工

貸：原材料/應付賬款等

3.借款產生的利息費用會計處理

借：合同履約成本-工程施工（資本化）

財務費用（費用化）

貸：長期借款-應付利息

4.期末結轉合同履約成本

借：主營業務成本

貸：合同履約成本-工程施工

5.期末確主營業務收入

借：合同結算-收入結轉

貸：主營業務收入

6.合同授予方給項目公司計量

借：長期應收款/無形資產

貸：合同結算-價款結算

（二）項目公司外包給施工企業建造項目，外包建筑服務，不需要核算建造服務收入。

1.項目公司給施工單位撥付計量款

借：長期應收款/無形資產

應交稅費—應交增值稅（進項）

貸：銀行存款

2.如果建設施工合同有預付款條款

借：預付賬款

貸：銀行存款

3.待給施工單位計量時

借：長期應收款/無形資產

貸：預付賬款

4.如果PPP合同約定政府方需要給予項目公司的融資成本一定的補償

借：長期應收款/無形資產

貸：遞延收益

5.如果項目公司對外融資轉存產生了銀行利息收入

根據相關財稅文件規定，項目公司在對外融資貸款過程中，發生的相關業務費用所取得進項稅額，在計算應納稅額時不得從銷項稅額中抵減，那么項目公司的對外融資款轉存銀行獲取的利息收入應當根據《企業會計準則》第17號文件的規定，進行沖減長期應收款或者無形資產。

借：財務費用-利息收入

貸：長期應收款/無形資產

6.如果該PPP項目是政府付費項目或者為使用者付費和政府給予可行性缺口補助的項目，那么項目建成后，項目公司則根據最終政府方竣工決算審計出具的審計報告中的金額，來確定政府應付費的總金額。

借：長期應收款—政府

貸：長期應收款—PPP項目

投資收益

未實現融資收益

7.如果建設期政府給予專項補助資金

A.收到時該筆款項時

借：銀行存款

貸：遞延收益—政府專項補助款

B.建設期滿轉入運營維護期

借：遞延收益—政府專項補助款

貸：營業外收入—政府補助

四、項目公司在運營階段的會計核算

（一）政府付費或者使用者付費加政府可行性缺口補助

1.雖然沒有使用者付費但有政府可行性缺口補助

借：銀行存款

貸：長期應收款—可用性服務費

應交稅費—應交增值稅（銷項）

與此同時，未實現融資收益在項目運營期內應該按照實際利率法進行分期攤銷

借：未實現融資收益

貸：財務費用—利息收入

應交稅費—應交增值稅（銷項）

2.不僅有使用者付費還有政府可行性缺口補助

借：銀行存款

貸：長期應收款—可用性服務費—政府付費

長期應收款—可用性服務費—使用者付費

應交稅費—應交增值稅（銷項）

與此同時，未實現融資收益在項目運營期內應該按照實際利率法進行分期攤銷

借：未實現融資收益

貸：財務費用—利息收入

應交稅費—應交增值稅（銷項）

3.運營期間的運營成本主要包括項目公司提供相關服務所需原材料、人工成本、管理費用等，假如項目公司M自營。

借：主營業務成本

應交稅費—應交增值稅（進項）

貸：原材料/應付職工薪酬/應付賬款等

（二）使用性付費搭配使用量付費或者績效付費（使用性服務費包括：政府付費、使用者付費、政府付費加政府可行性缺口補助）

借：銀行存款

貸：主營業務收入—運營服務費

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

（三）使用者付費的會計核算

1.收到使用者付費

借：銀行存款

貸：長期應收款—可用性服務費

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.運營期間的運營成本主要包括項目公司提供相關服務所需原材料、人工成本、管理費用等，假如項目公司M自營。

借：主營業務成本

應交稅費—應交增值稅（進項）

貸：原材料/應付職工薪酬/應付賬款等

（四）對特許經營權使用費進行攤銷，可以使用直接法攤銷也可以使用工作量進行攤銷。

借：主營業務成本

貸：無形資產-累計攤銷

（五）為滿足日常運營的債務融資活動的會計處理，直接費用化

借：財務費用

貸：長期借款-應付利息

（六）運營結算后續支出的會計處理

A.日常維護整修

借：主營業務成本

貸：銀行存款/應付賬款/應付職工薪酬等

B.如果日常維護整修費用由政府償付

借：銀行存款/應收賬款

貸：主營業務收入

C.項目公司應于每個報表日預提的大修費用

借：主營業務成本

貸：預計負債

D.如果項目公司在運營期發生大修義務

借：預計負債

貸：銀行存款

五、項目公司移交期的會計核算

（一）合作期結束，根據PPP合同約定，如果項目公司需要將項目建設資產無償移交給當地政府或政府指定機構。

1.如果特許經營期滿，根據合同規定項目公司將建設資產（金融資產）無償移交給當地政府或政府指定機構。根據《企業會計準則》第23號文件關于金融資產轉移的有關規定，因項目公司在合同期內已經將金融資產全部收回，僅需對移交的建設資產進行檢查，確保符合移交條件，不需要進行特殊會計處理。

2.如果特許經營期滿，根據合同規定項目公司將建設資產（無形資產）無償移交給當地政府或政府指定機構。因項目公司已完成特許經營權的攤銷，一般情況賬面價值為零，此時也無需特殊會計處理。

（二）合作期結束，根據PPP合同約定，如果項目公司需要將項目建設資產有償移交給當地政府或政府指定機構。

1.合同期滿，按合同約定以固定價格有償移交。在初始確認時，以合同約定的固定移交

對價按實際利率折現后的現值確認為金融資產，后續期間以實際利率法核算處理，待收到該筆固定移交對價時，直接沖減該金融資產的賬面價值。

2.合同期滿，按合同約定以公允價值有償移交。在初始確認時，預估移交資產的公允價

值按實際利率折現后的現值確認為金融資產，后續期間以實際利率法核算處理，如果后續期間移交資產的公允價值需要調整估值，則對調整后的估值重新折現并調整資產的賬面價值，調整后的賬面價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

（三）提前無償移交項目資產情況。此情形需要將金融資產或者無形資產的賬面價值全額沖銷處理，產生的損失計入當期損益（營業外支出）。

借：營業外支出

無形資產-累計攤銷

長期應收款-減值準備

壞賬準備

其他應收款（若有保險賠償）

貸：長期應收款/無形資產

（四）提前有償移交項目資產情況。此情形收到的移交對價一般大于金融資產或者無形資產

的賬面價值，計入營業外收入，并將金融資產或者無形資產的賬面價值全額沖銷處理。

借：營業外收入

無形資產-累計攤銷

長期應收款-減值準備

壞賬準備

其他應收款（若有保險賠償）

貸：長期應收款/無形資產

（五）項目公司若進行股權退出。根據項目公司章程或PPP項目投資協議，在項目運營期滿后，項目公司出資的股權根據項目公司的存續狀態進行相應處理。

若項目公司進行減資或清算，則相應減少其的未分配利潤及實收資本;若是項目公司繼續運營，僅社會資本方將股權轉讓給地方政府，則項目公司需進行股權變更處理。

參考文獻：

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作者簡介：魏官文（1990.1-），男，漢族，江西撫州，當前職位：助理會計師，職稱：會計師，本科，研究方向：會計。