新時代中國特色“綜合會計報告”整合研究

趙紅衛

【摘 要】 長期以來，我國正式和非正式語境中對財務與會計的使用常不加嚴格區分，導致財務與會計之間的語境紛爭。新時代，我國已基本實現會計準則國際趨同;適應社會主義市場經濟、具有中國特色的會計制度體系日趨完善;政府會計和企業會計并列成為會計體系的兩大主要分支;財務會計、預算會計、管理會計共同構成會計活動的三大基本范疇;內部控制和審計監督構筑起會計職能的兩大根本保障。當前，應以廓清財務與會計的語境紛爭為起點，從會計報告和會計信息的視角，構建起財務會計、預算會計、管理會計、內部控制、審計監督“五位一體”的中國特色“綜合會計報告”體系，總結我國經濟體制改革的實踐經驗及理論創新成果，助力推進國家治理體系和治理能力現代化。

【關鍵詞】 會計報告體系; 會計概念框架; 財務; 會計

【中圖分類號】 F234.9? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）13-0010-08

一、引言

在中國共產黨的正確、堅強領導下，中國改革開放和經濟建設取得了舉世矚目的成就，中國特色社會主義市場經濟的實踐探索及理論創新得到世界各國的廣泛關注和高度認可。中國經濟體制改革的基本變化使得發展完善新的、可信賴的各經濟領域的制度體系變得很有必要，這些新的制度體系將適應并形塑新一代人的基本意愿和基本價值觀，這是中國推進和實現現代化的重要任務之一。

在改革開放和經濟建設過程中，我國始終重視制度建設和制度創新。黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央始終將制度建設和創新擺在十分重要的位置。Douglass[1]就制度創新的重要性明確指出，對經濟增長的歷史研究就是對制度創新的研究。一個社會究竟賦予制度什么樣的內容，只能由該社會成員根據自己的經驗和價值觀來決定，它只能通過漸進的、演化式的過程來發現?，F在，人們日益認識到，制度正構成關鍵的社會資本，我們必須著眼于經濟成敗背后的各種制度體系和價值體系[2]。

黨的十九屆四中全會更加突出強調制度建設，提出了堅持和完善中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化的總體目標。到二O三五年，各方面制度更加完善，基本實現國家治理體系和治理能力現代化;新中國成立一百年時，全面實現國家治理體系和治理能力現代化，使中國特色社會主義制度更加鞏固、優越性充分展現[3]?！稌嫺母锱c發展“十四五”規劃綱要》強調，“十四五”時期是會計工作實現高質量發展的關鍵時期，會計作為宏觀經濟管理和市場資源配置的基礎性工作，在我國全面深化改革和深度融入經濟全球化的進程中，面臨難得的發展機遇，同時也面臨著諸多挑戰。

中國改革開放40多年的實踐證明，市場配置資源的基礎性作用，企業的大型化、市場化和國際化發展，離不開作為國際商業語言的會計的發展與加強[4]。會計的核算與監督活動，猶如國家財稅體制和宏觀經濟運行的基因編碼工程，為國家經濟改革與發展輸出源源不斷的管理決策信息。從單個會計主體看，會計通過對經濟活動的核算和監督，實現對特定會計主體經濟業務事項的確認、計量、記錄和報告，最終以會計報告這樣一種特殊的信息載體呈現出來;從國家經濟整體看，通過匯集和合并各個會計主體的會計報告，實現國家經濟活動的整體聯結，會計活動及其成果——會計信息擔綱起了社會經濟運行的神經中樞功能。

新時代，我國基本實現了會計準則的國際趨同與等效，企業會計準則體系日趨完善，政府會計準則體系加快推進，財務會計、預算會計、管理會計、審計監督、內部控制等制度建設與實踐指引相繼出臺，在世界會計改革和發展中探索出了中國會計制度建設和服務經濟健康運行的有益經驗，做出了中國貢獻，為我國加快推進中國特色會計報告體系建設奠定了制度根基。但同時也應該清醒地看到，我國當前的會計概念框架仍不夠完善，會計制度服務中國經濟現代化的能力仍需進一步提升?？梢哉f，整合和重構中國特色會計報告體系的制度基礎已經成熟，但機遇與挑戰并存。

會計報告是會計信息的主要載體，會計報告體系是否科學完備，一定程度上影響著一個國家經濟制度和治理體系現代化的進程，其建構和完善應以統一規范的會計概念框架為前提。然而，在漢語語境中長期缺乏財務與會計在概念、邊界、關系等方面的嚴格規范，導致了20世紀80年代的范疇之爭，以及90年代的企業管理中心之爭。時至今日，人們似乎并沒有完全走出二者關系的迷宮，這成為制約建立完善統一規范的會計概念框架的首要的基礎問題。本文擬從會計報告與會計信息的視角，回顧、探討并揭示財務與會計二者之間的關系，并將現代經濟管理活動中的財務（會計）報告、管理會計報告、預算會計報告（決算報告）以及與之密不可分的內部控制報告、審計報告進行整合與重構。

二、財務與會計的語境紛爭

會計準則總是以統一規范的會計概念框架為基本前提，同時需要連貫、協調、內在一致的理論體系支撐[5]。作為會計準則規范的重要內容之一和會計信息主要載體的會計報告，同樣應以統一規范的會計報告體系為基本前提。

從國內語境看，對財務與會計的邊界劃分缺乏科學規范。在不同的語境中，財務會計報告、財務報告、會計報告、財務會計報表、財務報表、會計報表，以及財務會計信息、財務信息、會計信息等相互替代、隨意使用的現象長期普遍存在，即使在一些規范的會計法規和制度文本中，此種情況仍屢見不鮮。曹偉[6]在研究構建財務會計概念框架的新思路時，采用財務報表和其他財務報告的表述;周華等[7]在國際會計準則的混合計量模式研究中，談及資產與負債的現行價值、資產清算時多次使用會計報表，而在談及公允價值會計時多次使用財務報表，在財務會計報表改進思路中則有時用會計報表，有時使用財務報表，并時有會計數據、財務數據等表述。國內其他一些學者在不同的語境中，以上情況也經常出現。從另一視角也正說明，學術界似乎已經意識到財務與會計的邊界之爭，正在嘗試著構建規范的會計概念框架并改進現存的會計報告體系。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從國際視閾看，自20世紀70年代始，西方經濟發達國家和國際上一些會計行業協會和組織，逐步認識到統一規范的會計概念框架的重要性，開始致力于研究一系列財務會計概念框架。2002年，FASB和IASB簽署諾沃克協議（Norwalk Agreement），決定致力于合作開展一致性的會計概念框架、財務報表列報、收入確認等共同項目[8]，FASB于2010年發布第8號財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting），其中使用的是財務報告（Financial Reporting），FASB的高級項目經理L.Todd Johnson[9]解釋如何理解這一概念框架時，亦采用財務報告而未使用會計報告，盡管該項目于2010年終止，但FASB和IASB并沒有停止研究并發布一致性會計概念框架的努力。美國政府會計準則理事會（GASB）發布的準則為會計和財務報告準則（Accounting and Financial Reporting Standards）中，使用財務報告、財務報表（Financial Statements）、財務信息（Financial Information）等表述。

在報告實踐中，根據英、美政府《信息自由法》（Freedom of Information Act，FOIA）規定，大學每年應當向社會公眾公開其年度財務報告（Financial Reporting），通常包括財務報表、獨立審計報告、內部控制報告、董事會架構和管理層責任聲明等內容。如美國哈佛大學公開的財務報告內容包括校長咨文、哈佛管理公司董事長和CEO咨文、財務評述、獨立審計報告、財務報表和附注6個部分;英國牛津大學公開的財務報告包括財務評述、法人治理概要、董事會名單、內部控制報告、風險管理報告、獨立審計報告、財務報表和附注、會計政策陳述等15個部分[10]?？梢?，英、美國家已將獨立審計報告、內部控制報告作為財務報告公開的構成要件。

上述國際視閾的討論多限定于財務會計的范疇，然而在會計主體的信息公開實踐中，將審計報告、內部控制報告等作為財務報告公開的組成部分，一方面彰顯了它們之間重要的一體化關聯趨勢，但同時加劇了財務與會計的邊界模糊和語境紛爭。相比之下，我國當前正進行的財務會計、預算會計、管理會計、審計監督和內部控制等一系列會計及其相關領域的改革，已經不僅僅限定于單一的財務會計，而是增加了管理會計和預算會計兩大基本范疇，同時確立了審計監督（編制審計報告）和內部控制（編制內部控制報告）兩大會計活動的根本保障，會計活動的邊界和外延正在擴大。

三、財務與會計的語境紛爭溯源

財務與會計的語境紛爭由來已久。追根溯源，無外乎由于學科專業歸屬、法規制度規范、組織機構設置三個方面所致。如果將財務與會計在學科專業歸屬、法規制度規范方面的紛爭歸因于管理部門間的規制差異，那么體現在組織機構設置方面的紛爭則主要囿于社會實務中的習慣差異。

（一）學科專業歸屬方面

財務與會計的學科專業歸屬方面，可大致分為四種范式：第一種是管理學科內并列分類范式;第二種是管理學和經濟學間并列分類范式;第三種是經濟業務分類中并列分類范式;第四種是圖書館分類法中交叉分類范式。

1.管理學科內并列分類范式。教育部《學位授予和人才培養學科目錄》（2020）共設置14個學科門類（哲學、經濟學、法學、教育學、文學、歷史學、理學、工學、農學、醫學、軍事學、管理學、藝術學、交叉學科）以及112個一級學科。其中，在管理學科門類下，設置工商管理一級學科，下設會計學和企業管理（包括財務管理、市場營銷和人力資源管理）二級學科，財務管理與會計學雖同屬管理學學科門下的工商管理一級學科，但卻分屬不同的二級學科。很明顯，財務與會計在相同一級學科——管理學中存在著并列關系;在經濟學科門類下，并未出現財務與會計的相關學科和專業設置。

2.管理學和經濟學間并列分類范式。國家技術監督局于2009年修訂發布《中華人民共和國學科分類與代碼國家標準》（GB/T 13745-2009），共設置5個學科門類（自然科學類、農業科學類、醫藥科學類、工程與技術科學類、人文與社會科學類）以及62個一級學科。其中，在人文與社會科學門類下，分別設置了管理學（學科代碼630）和經濟學（學科代碼790）兩個一級學科。管理學一級學科下設企業管理二級學科，再分設財務管理學科;經濟學一級學科下設會計學和審計學二級學科?？梢钥闯?，財務管理與會計學雖同屬人文與社會科學門類，但卻分屬管理學和經濟學兩個一級學科，二者為不同一級學科下的并列關系。

3.經濟業務人員并列分類范式。在國家人力資源和社會保障部的職業標準分類中，設置經濟業務人員類別（編碼：GBM 2-1），專指從事經濟計劃、財會、統計、審計、國際商務等業務工作的專業人員，其下包括經濟計劃人員（GBM 2-11）、統計人員（GBM 2-12）、會計人員（GBM 2-13）、審計人員（GBM 2-14）、國際商務人員（GBM 2-15）以及其他業務人員（GBM 2-19）。其中，經濟計劃人員是指從事各行業經營、生產、資金、項目及工作計劃編制并監控實施的專業人員;而會計人員是指從事國家機關、社會團體、企事業單位和其他經濟組織會計核算和會計監督的專業人員[11]。這種職業標準分類將以資金籌劃為主的財務和以核算監督為主的會計區分開來，并分別歸屬于不同類別的經濟業務人員，可視為財務與會計在經濟職業分類中存在并列關系。

4.圖書館分類法交叉分類范式?！吨袊鴪D書館分類法》是新中國成立后編制出版的一部具有權威性的大型綜合性圖書分類法，是當今國內圖書館最廣泛使用的分類法體系?！吨袊鴪D書館分類法》將圖書分為22大類。其中，在政治與法律（D），經濟（F），文化、科學、教育、體育（G）和藝術（J）四個大類下，分別設置有會計、財務等分類。在財政法分類下，財務管理與會計、審計呈并列范式;在經濟與管理分類下，則呈會計包含財務會計、審計，財務管理與會計并列的交叉范式;在其他行業經濟分類下，則是財務包含會計或財務與會計并列的交叉范式。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

綜上所述，當前對財務與會計的學科專業歸屬尚存在明顯差異，財務與會計同屬管理學和經濟學的學科屬性均有相應的制度和實踐支持[12]。那么，應以經濟學的理論思維為基礎，還是以管理學的理論思維為基礎，還是以經濟學和管理學相結合的理論思維為基礎，來認知和規范財務與會計的語境紛爭，構建與中國特色社會主義市場經濟相適應的會計報告體系，成為部門規范層面亟待解決的問題。

（二）法規制度規范方面

近年來，我國會計改革與發展的法制化進程明顯加快，先后頒布、修訂《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）、《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）、《企業會計準則》、《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）、《中華人民共和國預算法》（以下簡稱《預算法》）、《政府會計準則》等一系列法律、法規、準則、制度，并對各類組織機構編制、報送、披露的財務報告、預算報告、決算報告、審計報告等事項提出了規范性具體要求。但由于在上述法規制度規范中對財務與會計的邊界未加嚴格區分，出現了財務會計報告、財務報告、財務報表、會計報表等不同表述，導致了財務與會計的語境紛爭。

《會計法》第二十條規定：財務會計報告應當根據經過審核的會計賬簿記錄和有關資料編制，并符合本法和國家統一的會計制度關于財務會計報告的編制要求、提供對象和提供期限的規定;財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成;有關法律、行政法規規定會計報表、會計報表附注和財務情況說明書須經注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的會計師事務所出具的審計報告應當隨同財務會計報告一并提供[13]?，F行的《會計法》雖未涉及規范預算會計和管理會計的相關條款，但已體現出審計報告與財務會計報告之間重要的邏輯關系。

2006年2月，財政部發布第33號令《企業會計準則》，自2007年1月1日起在全國實施。其中第四十四條規定：財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件[14]。

2015年10月，財政部發布第78號令《政府會計準則——基本準則》，自2017年1月1日起在全國實施。其中第五條和第四十條規定：政府會計主體應當編制決算報告和財務報告。政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現金流量等信息的文件。政府財務報告應當包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料[15]。這一準則的發布，標志著政府會計正式成為與企業會計并列的會計體系的兩大主要分支;準則強調，財務報告是財務會計的工作成果，決算報告是預算會計的工作成果，表明了財務會計與預算會計之間的并列關系，二者都是會計活動的基本范疇。

《會計法》是我國會計活動的根本大法，是規范會計活動的憲法?，F行《會計法》并未明確經濟活動中財務與會計的邊界，僅就財務會計活動進行規范;在當前政府會計與企業會計并列成為會計體系兩大主要分支的情況下，《會計法》并未對財務會計、預算會計、管理會計三大會計活動基本范疇的關系進行規范，不利于從規范層面理解和界定財務與會計二者之間的關系。

（三）組織機構設置方面

《會計法》第三十六條規定，各單位應當根據會計業務的需要，設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員;不具備設置條件的，應當委托經批準設立的從事會計代理記賬業務的中介機構代理記賬[13]?！稌嫹ā分惺褂谩皶嫏C構”而非“財務機構”，可以認為會計機構承擔著會計主體的財務職能。

從高校教學組織看，主要表現為兩種范式。第一種為包含范式。這種范式以北京大學、清華大學等高校為代表，在經濟與管理學院下設置會計系，再分設會計專業、審計專業、財務管理專業;中央財經大學、西南財經大學等財經類高校在學院架構中，一般獨立設置會計學院，下設財務會計系、財務管理系、審計系等專業教學系。這種教學組織架構，似乎說明會計的邊界涵蓋了財務，財務成為會計的一個分支，二者呈現出包含和被包含的關系。第二種為并列范式。這種范式以中國人民大學和廈門大學等高校為代表。中國人民大學在商學院下，并列設置了財務與金融系、會計系;廈門大學在管理學院下，并列設置會計學系、財務學系。這種教學組織架構，可以認為財務與會計呈現為并列關系。

從社會組織機構看，具備一定條件的組織機構，通常獨立設置計劃財務部或財務部，承擔會計核算和監督職能。財務部下設財務科、會計科等科室，也有一些規模較小的單位，僅單獨設置會計科或財務科，并按會計核算和監督的流程設置會計或財務崗位。會計科負責資金往來、費用結算、成本核算、會計報表等會計核算和監督職能，而財務科負責預算編制、資金管理、財務報告與分析等財務管理職能。

財務與會計在組織機構設置方面的差異，根源于規范層面財務與會計的邊界模糊。但從財務與會計的職能看，二者之間確實存在著明顯差異，顯然不能混為一談。

四、會計活動的基本范疇與根本保障

新的歷史時期，會計作為社會經濟活動的神經信息中樞和經濟運行的數據聯結紐帶，會計報告體系應按照國家治理體系和治理能力現代化的要求，進行系統、整體、協同構建。全面實施預算管理，要求適度分離預算會計;審計監督全覆蓋，要求完善審計監督體系;全面推進管理會計體系建設，要求大力發展管理會計;加強防范和披露經濟風險，要求全面實施內部控制。這些都是我國在經濟體制改革和經濟建設過程中，逐漸形成并完善的會計活動的制度構建，是在中國共產黨領導下形成的中國智慧，是中國特色社會主義制度和法治的重要組成部分。當前，財務會計、預算會計、管理會計構成會計活動的三大基本范疇，內部控制和審計監督筑起會計活動的兩大根本保障，探究并構建具有中國特色“綜合會計報告”的時機已經成熟。

（一）全面實施預算管理要求適度分離預算會計122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

新中國成立以來，我國預算會計制度變遷，經歷了從基于客體認識的工具理性完善階段到基于主體意識的價值理性完善階段。這種預算會計制度的變遷，在獲得巨大進步性的同時，也使工具理性與價值理性得到了充分完善，促進了國家治理基礎的完善，保障了資源配置的公平正義[16]。

根據《預算法》《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》等要求，國務院各部委、各直屬機構和各級人民政府適度分離政府財務會計與預算會計，編制政府財務報告與決算報告，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息[17]?！墩畷嫓蕜t——基本準則》規定，政府會計由預算會計和財務會計構成，政府會計主體應當編制決算報告和財務報告[15]?？梢钥闯?，財務會計和預算會計都是會計活動，是會計活動的基本范疇。適度分離預算會計后，用會計統領財務會計和預算會計，那么財務會計報告和預算會計報告（決算報告）就應是會計報告的組成部分。

其實早在政府預算管理之前，企業預算管理已經走過近百年歷程。1922年美國管理會計創始人麥金西（James Mckinsey）根據美國《預算與會計法案》編寫并出版了《預算控制論》（Budgetary Control），標志著公司預算管理制度的初步形成。我國財政部早在2002年2月頒布了《關于企業實行財務預算管理的指導意見》（財企〔2002〕102號），對國有企業實施全面預算管理提出明確要求。2018年9月，中共中央、國務院發布《關于全面實施預算績效管理的意見》，明確提出力爭用3—5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現預算和績效管理一體化[18]。盡管預算管理通常被認為是管理會計的一種工具，但實施有效的預算管理，離不開預算會計活動的基礎支撐。全面實施預算績效管理，提升預算管理水平，需要樹立先進的會計體系改革理念，構建相互支撐、相互協調的財務會計、預算會計核算和管理體系。

（二）審計監督全覆蓋要求完善審計監督體系

審計監督是一項獨立的經濟監督活動，也是中國特色社會主義市場經濟體制中實施經濟監督的重要屏障。黨的十八大以來，我國審計監督為促進黨中央令行禁止、維護國家經濟安全、推動全面深化改革、促進依法治國、推進廉政建設等做出了重要貢獻。進入新時代，審計監督在經濟社會發展中的重要作用愈發凸顯。

我國現行的審計監督是由國家審計、社會審計和內部審計組成的“三位一體”的體系架構?！蹲詴嫀煼ā芬幏兜膶ο笫巧鐣徲嫳O督，由注冊會計師審查企業會計報表，并出具審計報告;《審計法》和《審計法實施條例》規范的對象是國家審計監督，由國家審計機關依法獨立對被審計單位的會計活動實施監督，并在實施審計后，提出審計報告;《審計署關于內部審計工作的規定》等規范的是內部審計監督，內部審計對本單位及所屬單位的財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議，并形成內部審計報告。

上述之外，國務院于2014年10月發布《關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號），提出切實加強審計工作，實現審計監督全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展。中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2015年12月印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出要形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制，更好發揮審計在保障國家重大決策部署貫徹落實、維護國家經濟安全、推動深化改革、促進依法治國、推進廉政建設中的重要作用[19]。2018年5月召開的中央審計委員會第一次會議上，習近平總書記要求，要努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。

可以說，審計是會計的再會計，是對會計活動的再會計活動。審計監督對單位會計活動出具審計報告，是提升會計資料可信度必要的制度安排和重要保障。審計報告作為會計活動的公證書，應然成為會計報告體系的必要內容。

（三）全面推進管理會計體系建設要求大力發展管理會計

在新技術革命和經濟全球化共同作用的今天，原來“報賬型”財務會計已難以滿足人們對會計的期待和需求，會計應向經濟分析、評價、預測和決策等管理職能轉移，使會計主體在競爭中能夠占得先機，這被稱為“管理活動型”會計[20]。

管理會計是服務于管理者的會計（Accounting for manager）?，F代管理會計萌芽于泰勒的科學管理理論，經過漫長的發展演化，逐步形成了現代管理會計理論體系。管理會計因其能為管理者提供決策有用的信息，全方位支持管理者的戰略規劃與經營決策、有序推進組織控制與責任績效評價，而在組織管理實踐中得以廣泛應用[21]。

資產觀、資源觀和能力觀既是管理會計有效性理論的三種并存觀點，同時也彰顯著管理會計理論的演進過程。首先，資產觀是管理會計最早的思想基礎，誕生于“重資產規?！钡馁Y產優勢管理時代。它將管理會計建設視為同質的“資產”投入，且投資和收益呈現出線性相關;進入第二個階段，是管理會計資源觀的出現，資源觀是近代管理會計的思想精要，將管理會計同質性假設放寬到異質性假設，但資源觀倚重于“人力資本”資源，卻忽視了資源配置的動態過程;第三個階段是管理會計的能力觀，它反映了管理會計的當代理論趨勢，能力觀引入了時間和環境等權變因素，通過能力迭代與重構進行管理創新，以適應新環境的變化，并獲得持續競爭優勢[22]。管理會計在經濟社會發展過程中的價值功能不僅在理論上具有合理性，而且在實踐中證明了其有效性。

2014年10月，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），開始在我國企事業單位大力推進管理會計工作。2016年6月，財政部發布《管理會計基本指引》，明確了管理會計報告是管理會計活動成果的重要表現形式，旨在為報告使用者提供滿足管理需要的信息。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

從財務分析的視角看，財務分析的依據或基礎以會計信息為主，其他相關信息為輔。其中，會計信息包括財務報告信息和內部會計報告信息、資本市場金融產品價格信息和利率信息等;其他相關信息包括非會計統計信息、業務信息等[23]。盡管管理會計報告屬于內部的會計報告，但同時也是內、外部會計信息使用者管理決策的重要信息來源。新的歷史時期，管理會計報告也應盡早考慮納入會計主體的會計報告體系。

（四）加強防范和披露經濟風險要求全面實施內部控制

企業所有權和經營權的分離加劇了信息不對稱現象的產生，由信息不對稱催生的代理責任和公信力成為現代社會普遍關注的問題。由于內部控制能夠合理防范和揭露經濟活動的風險以及會計報告的錯誤風險，從15世紀末開始，隨著資本主義經濟的初步發展和復式簿記出現之后，內部牽制逐步發展成熟，到20世紀中葉，內部牽制經過漫長的歷史演進進入現代內部控制階段。

美國反虛假財務報告委員會（Treadway Committee）下屬的發起組織委員會（COSO）將內部控制定義為一個由主體的董事會、管理層和其他員工實施的，旨在為實現運營、報告和合規目標提供合理保證的過程。自20世紀90年代初開始，COSO先后發布《內部控制——整合框架（1992）》《企業風險管理整合框架（2004）》《內部控制——整合框架（2013）》，被公認為是在內部控制的設計、實施與執行，以及內部控制有效性評估方面的最前沿性指引[24]。在后薩班斯法案（SOX）時代，世界各國開始陸續加強內部控制管制。

我國企業內部控制的實施始于21世紀初，財政部從規范上市大中型企業入手，于2008年5月頒布《企業內部控制基本規范》。2010年4月《企業內部控制應用指引第1號——組織架構》等18項應用指引，以及《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。2017年，財政部發布了《小企業內部控制規范（試行）》，目標是合理保證小企業經營管理合法合規、資金資產安全和財務報告信息真實完整可靠。至此，我國在制度層面實現了大中小型各類企業建立并實施內部控制全覆蓋。

從行政事業單位內部控制看，財政部于2012年發布《行政事業單位內部控制規范（試行）》，在全國行政事業單位范圍內推進實施內部控制。截至2016年底，我國行政事業單位內部控制建設初具成效，初步形成了覆蓋五級政府部門、六大業務活動、九大主體機構的行政事業單位內部控制規范工作格局。2017年是財政部組織全國各級各類行政事業單位編報內部控制報告的第二年，從2016年的“建設”主題轉向“質量”主題，并首次采用優、良、中、差四個等級進行評價。從2017年的統計數據看，全國五分之一以上的單位內部控制建設質量達到優良等級，其中優秀等級占4.19%，良好等級占17.26%，未填報和未按要求填報的單位數量占1.02%，在一定程度上體現了內部控制建設的艱巨性和長期性[25]。

研究和實踐已經證明，首先，內部控制有效性與企業價值存在正相關關系，內部控制有效性可以通過緩解企業的融資約束，降低企業的債務融資成本，進而提高企業價值[26]。其次，內部控制是編制綜合會計報告的基礎。沒有內部控制，會計報告的可靠性、真實性就會失去基本的保障。第三，我國的內部控制強制披露政策有正的干預效應，內部控制政策的實施使得公司對資源的利用效率和效果得以提高，合規本身對企業來講意義重大[27]。

無論從國內外內部控制的規范層面還是實踐層面，將內部控制報告納入會計報告體系的條件已經初步具備，具有前瞻性和戰略性意義。

五、新時代中國特色“綜合會計報告”體系

當前，在我國全面深化會計改革和會計準則國際趨同時代背景下，會計活動已經不僅僅局限于財務會計，還包括預算會計、管理會計，以及與之密不可分的內部控制、審計監督等活動。與之相對應，社會對會計報告的需求，亦已大大超越了傳統意義上財務會計報告的范疇，未來更要著眼于一種更加整合的趨勢，目標是向內、外部利益相關者提供更加綜合、全面、真實的會計信息，新時代構建具有中國特色“綜合會計報告”體系愈顯重要和迫切。

王兆楠等[28]提出，將管理會計和內部控制納入《會計法》的修訂，既是匡正理論建設思路、避免理論發展偏離事物本質的需要，也是強化《會計法》在實踐中的規范作用和導向作用的需要。無論組織機構內部基于運營管理活動編報的財務會計報告、預算會計報告，還是基于內部管理決策和風險管理需要編報的管理會計報告、內部控制報告，亦或是對組織機構進行經濟業務監督產生的獨立審計報告，均服從和服務于會計信息的受托責任目標和決策有用目標，均應作為會計信息的重要組成部分，納入會計報告體系。

首先，總結新時代我國會計改革的新成就。結合我國會計改革和發展實際，確立新時代我國會計活動的主要分支、基本范疇和根本保障。政府會計與企業會計是會計活動的主要分支;財務會計、預算會計、管理會計是會計活動的基本范疇;審計監督和內部控制是會計活動的根本保障;都是會計活動不可或缺的重要組成部分。

其次，形成“綜合會計”概念體系新思維。以廓清財務與會計的邊界為起點，在統一規范的會計概念體系基礎上，確立財務會計、管理會計、預算會計三大會計活動的基本范疇，以及審計監督和內部控制兩大會計活動的根本保障的“綜合會計”思維，用更具包容和中國特色的會計概念框架統領財務會計、管理會計、預算會計、審計監督和內部控制，使財務活動與會計活動各得其所。

最后，構建中國特色“綜合會計報告”體系。從會計報告和會計信息的視角，既要體現會計準則國際趨同的總體要求，又要表征新時期國家經濟建設和治理體系的實踐特色，拓展原有會計報告的外延邊界，突顯中國特色會計報告體系中財務會計報告、預算會計報告、管理會計報告、內部控制報告、審計報告“五位一體”的本土化特征。

回顧、探討并揭示財務與會計二者之間的關系，整合并構建新時代中國特色“綜合會計報告”體系，能夠勘正原語境中財務報告、財務報表，即“綜合會計報告”體系中的財務會計報告、財務會計報表;勘正原語境中財務信息與會計信息之模糊邊界。在此基礎上，將財務活動與會計活動區別開來，二者各得其所，解決了財務與會計的語境紛爭（圖1）。122B96C1-6121-40BF-AC65-C98BDCBA0D91

中國在改革開放和經濟建設過程中，一方面應堅持中國會計準則與國際會計準則的趨同和等效，另一方面應在世界會計改革與發展特別是會計基礎理論探索和創新中發出中國聲音，做出中國貢獻。在全面深化改革的背景下，廓清財務與會計的語境紛爭，建立統一、理性的具有中國特色的“綜合會計報告”體系，不僅有利于明確會計活動的基本范疇，以及會計活動與財務活動之間的關系，持續推進我國會計領域的改革與發展;更有利于進一步完善中國特色社會主義基本經濟制度，從實際出發推進我國國家治理體系和治理能力現代化，助力全面深化改革總體目標的順利實現。

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