院端直銷模式下醫療器械服務商收入確認模式的選擇
——基于GK醫療科技股份有限公司IPO案例分析

陸乃嬋

（山東威高集團醫用高分子制品股份有限公司 山東威海 264210）

一、問題提出

我國醫療器械的銷售傳統上普遍采用多級經銷商模式，產品在生產廠商出廠之后，經由多級經銷商逐層銷售至終端醫療機構。這種多層級經銷的模式，由于流通鏈條過長易導致產品價格虛高、行業流通效率低、醫療機構管理成本高、監管難度大等諸多弊端，實務中難以滿足現代化醫療器械物流體系的構建和政府部門的相關監管要求。

隨著醫療改革的不斷深化，2017年以來國家出臺了多項醫改政策，包括區域采購聯盟、帶量采購、醫保支付制度及兩票制政策等，這些政策對醫用耗材流通行業產生了廣泛的影響，持續推動行業向規?；?、專業化、信息化及規范化方向發展，傳統的行業格局被打破，醫藥流通行業巨頭紛紛重新進行戰略布局，探索業務模式轉型。GK醫療科技股份有限公司（以下簡稱GK公司）正是在這一歷史機遇下發展壯大起來的醫療器械領域供應鏈綜合服務商，它在為客戶提供倉儲物流配送、流通過程信息管理以及醫院SPD運營管理專業服務的基礎上，建立了遍及全國主要城市的院端服務網絡，滿足了終端醫療機構時效性和精準配送的要求，能協助監管機構逐步實現全過程可追溯質量監管要求。GK公司依托院端服務平臺開展“院端直銷業務”的運營模式取得快速發展，上游供應商紛紛選擇通過該公司對終端醫療機構進行銷售，公司營收規模逐年擴大，企業為謀求更廣闊的資本市場發展平臺開始尋求IPO之路。

GK公司期初開展院端直銷業務時判定自身為代理人身份，按照凈額法確認收入。2018年以來，公司院端直銷業務逐年顯著增長，在重新解讀新收入準則并參考同行業上市公司將以銷定產的院端直銷業務以總額法確認收入的做法后，公司改為用總額法確認收入。但是，GK公司隨后在IPO過程中多次被深交所問詢是否符合收入準則總額法核算的要求，成為企業和證券監管機構討論的問題焦點。2021年12月17日，財政部等四部委發布《關于嚴格執行企業會計準則切實做好企業2021年年報工作的通知》，將執行新收入準則過程中用總額法還是凈額法確認收入作為2021年年報應予關注的準則實施重點技術問題。這意味著隨著經濟的發展，不斷創新的業務模式給企業在2021年全面實施新收入準則，提供更高質量、更為相關的會計信息帶來了挑戰。本文結合GK公司具體業務的運營，對其“院端直銷業務”收入模式選擇的合理性進行分析與判斷。

二、收入確認模式選配的實質性分析

現行企業會計準則對收入的確認模式有兩種，分別為總額法和凈額法?！镀髽I會計準則第14號——收入》第三十四條明確規定：企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。在具體的模式適用規則選配上，準確判斷企業身份是主要責任人還是代理人是保證收入準則準確落地的關鍵。

從《企業會計準則第14號——收入》的規定可以看出，當企業向客戶銷售商品涉及其他方時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，評估特定商品在轉讓客戶之前是否控制該商品，進一步確定其在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。在具體判斷向客戶轉讓商品或提供服務前是否擁有對該商品或服務的控制權時，可以參考如下三個跡象：企業承擔向客戶轉讓商品或提供服務的主要責任；企業在轉讓商品或提供服務之前或之后承擔了該商品或服務的存貨風險；企業有權自主決定所交易商品或服務的價格。本文將圍繞這三個維度展開討論。

（一）基于企業是否承擔向客戶轉讓商品或提供服務主要責任的判斷分析

根據公開披露資料，院端直銷模式下，GK公司單獨與醫院及供應商簽署合同。該公司在接到醫院的書面或電話通知后及時將貨物送至醫院，醫院對貨物進行驗收，檢驗結果不符合相關質量標準的，醫院有權退貨。做退貨處理或者經檢驗不合格的，視為沒有按時供貨，GK公司應承擔相應違約責任。是否可以根據以上內容就判斷GK公司承擔向終端醫院轉讓商品的主要責任呢？對于主要責任人或代理人的判斷原則，《企業會計準則第14號——收入（應用指南2018）》規定，應當根據企業承諾的性質，即履約義務的性質來判斷。企業承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協助的，其身份是代理人。結合GK公司院端直銷業務產生的背景和業務實質內容，可以進一步幫助我們做出準確判斷。對于經銷商而言，在醫療改革不斷深入、行業監管日趨嚴格的背景下，鑒于規?；奈锪黧w系投入、運營成本過高以及未來發展趨勢的考慮，有意愿將供應鏈服務外包。對于終端醫療機構而言，在醫?？傤~預付、帶量采購和DRGs等多重政策要求下，藥品和耗材逐漸內化為醫療機構的運營成本，醫療機構開始重視降本增效，推行醫用耗材集中配送供應商遴選及醫用耗材供應鏈服務項目，將供應鏈服務外包。GK公司的院端直銷業務承擔了院端存貨管理、開票及銷售回款等服務，逐步承接從供應商到醫院的供應鏈服務。GK公司負責醫院醫用耗材的集中配送，改變了終端醫療機構投入大量人力、物力等資源應對雜、亂、多的供應商管理局面，在配送耗材遇質量等問題的情況下，醫院只需直接與GK公司溝通退換貨事項，大大降低了溝通及管理成本，而GK公司依托全程質量可追溯管理的現代化物流體系，及時匹配對應的供應商，完成退換貨。因此，在終端醫院依舊掌握醫用耗材供應商的選擇權的情形下，GK公司提供的僅僅是供應鏈管理服務，是為醫用耗材供應商向終端醫院供貨過程中提供現代化庫存管理、物流服務管理的供應鏈服務，本質上僅為第三方配送商，而當貨物出現質量等問題時，醫院通過GK公司完成對應供應商的退換貨處理，轉讓商品的主要責任人仍是醫用耗材供應商。

另外，2019年下半年帶量采購政策的落地實施，也讓供應商與配送商究竟誰來承擔貨物的主要責任變得更為清晰。以××省醫療機構醫用耗材集中帶量采購為例，帶量采購政策下醫療機構與中選耗材生產企業、配送公司簽訂中選耗材購銷三方協議，協議明確規定了生產企業與配送企業各自的責任：（1）生產企業是中選耗材產品質量的第一責任人，若由于中選品種本身的質量問題發生醫療機構退貨的情況，生產企業應按照醫療機構的要求無條件且及時退換貨并承擔由此產生的一切費用，由此所導致的所有糾紛、賠償及其他責任等均由生產企業承擔。（2）生產企業供貨需符合質量驗收的標準，若在配送企業收貨的當天，中選品種的剩余有效期不符合協議約定的，配送企業有權要求生產企業對這類中選品種作出退貨或換貨的處理，醫療機構亦有權通過配送企業向生產企業行使此權利。（3）配送公司負責對醫療機構所需的貨品進行配送并承擔與供貨有關的輔助服務。從以上協議的具體條款可以明確判斷，流通平臺公司作為配送商并非轉讓商品的主要責任人。根據企業會計準則對收入模式確認的規定，GK公司作為配送商的業務模式不能按照總額法確認商品轉讓收入。

（二）基于企業在轉讓商品或提供服務之前或之后是否承擔該商品或服務存貨風險的判斷分析

院端直銷業務采用以銷定產的模式，供應商先將合同產品寄售給GK公司，該公司根據醫院實際最終確定的采購使用合同產品清單與供應商做財務結算。產品寄售期間，寄售產品的所有權屬于供應商。寄售產品在寄售期間存貨的毀損與滅失風險由供應商承擔。對于醫院最終確定實際使用的合同產品，在將醫用耗材轉讓給醫院之前，GK公司會先控制商品，雖然控制商品的時間很短，但也應承擔存貨交割過程中的毀損與滅失風險。這是因為，以銷定產、零庫存實際是GK公司業務模式下具體的內部管理方式，是降低轉讓商品前存貨風險的具體手段，該公司與醫院和供應商單獨簽訂合同，不能僅依據毛利率較低，購貨合同與銷貨合同數量相同、與醫院和供應商交割時間幾乎一致，就否認GK公司在向醫院轉讓醫用耗材之前控制醫用耗材，因此，GK公司仍然應承擔存貨交割過程中的毀損風險。另外，帶量采購政策下簽訂的三方協議也明確規定，配送公司保證以符合相關規范及中選品種特性的物流配送方式進行運輸，并保證就運輸過程中發生的貨品滅失及因包裝或運輸不善等原因導致貨品損壞或變質等承擔全部責任，對因此給醫療機構造成的損失承擔賠償責任。因此，無論是已納入帶量采購的產品還是未納入帶量采購的產品，GK公司都在轉讓商品至終端醫療機構前控制了該部分商品，從這一點來看，采用總額法核算收入似乎是有依據的。

但是，GK公司在醫用耗材承運過程中的短暫控制僅是作為承運人對標的物保管、運輸的控制，在醫用耗材送達醫療機構指定地點、完成貨物交割后，如果發現貨物的質量等問題，GK公司作為供應鏈管理服務的提供商，依托于自身全程質量可追溯管理的現代化物流管理體系負責因產品質量相關的廠商退換貨處理，因此，轉讓商品后的存貨風險實質上仍然是由供應商承擔的，而不是GK公司。

與商品所有權有關的風險，除了體現為貨物毀損形成的損失外，還包括商品可能發生的減值風險。GK公司是否承擔轉讓商品前已控制商品的減值風險呢？根據GK公司公開披露的信息，該公司與供應商關于產品價格做如下約定：（1）雙方訂貨價格須按照合同約定的采購執行價。如遇國家發改委或相關行政主管部門降價、地方招標降價及其他政策因素引起的價格變動，雙方友好協商相應調整后續訂單采購價格。（2）合同期間因合同產品中標而發生價格波動的，雙方需就價格波動后發生的合同產品的采購價格另行協商，達成一致后以補充合同方式確認。（3）GK公司的采購價詳見產品采購清單產品價目表，若國家或市場銷售價發生變更，雙方友好協商寄售商品的采購價調整方案。GK公司通過與供應商事先約定銷售終端價格如遇波動，采購方有權相應調整采購價格的條款，實質上是將存貨的減值風險轉嫁給了上游供應商，使得具體品類的銷售單價變動趨勢與采購單價變動趨勢基本保持一致，由此確保了GK公司能夠獲取相對穩定的利潤。從這一點來看，GK公司并未完全承擔商品轉讓前的減值風險，不屬于對商品或服務擁有控制權的情形。

（三）基于企業是否有權自主決定交易商品或服務價格的視角

伴隨著醫藥改革的進一步深入與發展，各省市紛紛出臺了醫用耗材相關的集中掛網陽光采購實施方案，針對醫用耗材陽光采購掛網產品目錄產品，醫療機構或醫聯體作為直接議價主體，與掛網產品生產企業進行議價。醫用耗材帶量采購政策下，生產廠商與終端醫療機構直接確定產品的銷量與價格。

以××省醫療機構醫用耗材集中帶量采購為例，根據《××省藥械集中采購部門聯席會議辦公室關于做好首批××省醫用耗材集中帶量采購和使用工作的通知》，醫療機構必須通過省藥械集中采購服務平臺進行網上集中交易，嚴禁線下采購中選產品或采購非中選產品。中選耗材由中選生產企業選擇具備資質的配送企業進行配送，配送企業必須按照中選價格向醫療機構配送產品，不得向終端醫療機構另行收取配送費用。由此可見，GK公司作為流通平臺公司，無權自主決定貨物的終端入院價格，該公司在整個過程中提供的僅僅是供應鏈管理服務，且服務收費是基于渠道職能、投入服務的成本以及對下游終端醫療機構的資金占壓成本而與上游供應商協商確定，通常以配送貨物終端價格的3%—7%作為平臺公司配送費。從這個角度看，GK公司并不能自主決定交易商品或服務價格，亦不屬于對商品或服務擁有控制權的情形。

從商品或服務控制權判斷的三個跡象分析來看，GK公司均不屬于在向客戶轉讓商品或提供服務前擁有對該商品或服務的控制權，也就不是該交易中的主要責任人。按照現行《企業會計準則第14號——收入》的規定，應當按照凈額法對收入進行會計核算。

三、結論

2021年1月29日，國務院辦公廳發布了《關于推動藥品集中帶量采購工作常態化制度化開展的意見》，2022年1月10日，國務院常務會議決定常態化、制度化開展藥品和高值醫用耗材集中帶量采購，持續降低醫藥價格，讓患者受益。至此，帶量采購全面進入“提速擴面”期。在此背景下，藥械行業的專業化分工進一步分化，生產商回歸生產研發與質量提升，中小經銷商把控終端醫院資源并尋租獲利空間不復存在，流通環節回歸倉儲物流配送能力本源。藥械流通企業的商業模式進一步向供應鏈服務提供商轉變，生產商與終端醫療機構確定采購量及采購金額，通過生產廠商——平臺——終端醫療機構的流通方式將產品配送至終端。因此，藥械流通企業在產業鏈中承擔著承上啟下的現代化物流及信息服務提供商的角色，而從本文的分析中也可以看出，藥械流通企業在配送業務中僅為代理人，生產廠商才是主要責任人，藥械流通企業不應該按照配送貨物的價值按總額法確認收入，而應按照收取的配送費率按凈額法確認服務費收入。