大型企業內部控制審計優化措施

文/劉劍慧（陜西省西咸新區空港新城開發建設集團有限公司）

目前，大型企業面臨著來自國際市場、國內市場的雙重競爭。一方面在參與全球同業競爭過程中將競爭重心轉向了行業質量體系管理標準制定權爭奪上，另一方面借助企業治理、內部控制有效推動了內部轉型，預期在集約式經濟增長模式下借助升級途徑在國內市場競爭中進一步提升競爭力、擴增可營利空間。為了確保在兩大市場的競爭優勢，現階段大型企業在引入強制性內部控制審計制度后擴大了其應用范圍，雖然起到了一定的效果，但是由于部分大型企業對該制度的研討深度不足，導致在推廣應用時不能達到預期效果。因此，需要對其實踐現狀做出分析并制定一些有效的應對措施。下面先對內部控制審計做出說明。

一、內部控制審計概述

（一）背景

內部控制審計是一項公司治理制度，也是對企業內部控制情況進行監督的有效手段。從該制度的發生背景看，主要是企業存在系統性風險與局部性風險，其中部分企業會出現財務舞弊、逃稅漏稅等違法行為。從當前的研究成果看，在21世紀初美國資本市場出現“世通事件”“安然事件”后，美國監管機構出臺了著名的《薩班斯-奧克斯利法案（SOX）》，開始了對上市企業內部控制信息的強制性披露。無獨有偶，該法案一經推出，日本、英國、加拿大，以及中國等也結合本國實際情況出臺了適用性較強的“本土化”版本。以我國為例，在2008年6月28日發布《企業內部控制基本規范》后，又于2010年4月26日推出了《內控審計指引》，并且從2012年8月起開始按照《分類分批實施通知》，將原來該制度中的自愿性質轉變成了強制性質。

（二）概念

各國在內部控制審計的概念存在局部差異，本質上仍然趨于一致。根據我國《內控審計指引》中對于內部控制審計概念的界定情況看，主要是指在市場交易原則下，擁有資質的會計師事務所對委托企業實施特定基準日的內部控制執行審計，并且要求注冊會計師結合實際情況提供相關的報告與意見，以便其改善生產經營狀況時有明確依據。就內部控制審計內容而言，在宏觀層面受到“外環境”與“內環境”的限定，在微觀實踐時主要包括了內部控制審計的獨立實施、內部控制審計人力資源管理、內部控制審計產品設計、內部控制審計項目管理、內部控制審計質量控制等?，F階段使用該制度時仍然以自愿執行、強制執行兩種方式為主，我國以2012年為節點選擇了后一種方式，因此企業必須在內部控制自我評價報告與內部控制審計報告方面遵循相關規定披露內部控制審計信息。

（三）特征

從各國實施的內部控制審計制度特征看，集中表現在全面性、客觀性和獨立性三大方面。以全面性為例，內部控制本身是對企業生產經營活動的整體管控，包括業務和財務，而且在業財融合后其整體管控力度進一步獲得了強化。因而內部控制審計作為“管控中的管控”，可以較為全面地對企業生產經營、內部控制情況進行有效監督。以客觀性為例，內部控制審計制度應用時通常要求設計內容完整、程序標準、指標清晰的方案，并且結合數字化技術可以較好地實現內部控制審計信息化，從而達到客觀審計目的。以獨立性而言，內部控制審計作為一項制度、監督手段，需要在行業分工基礎上，結合自身需求選擇合適的內部控制審計方案，通過獨立實施確保審計效果，所以對于第三方機構、企業內部控制審計部門而言，均要求保障其獨立性。

二、大型企業內部控制審計現狀分析

（一）內部控制審計環境不完善

大型企業應用內部控制審計制度，既是法治化市場經濟發展的必然結果，也是保障信用機制發揮作用的必要手段，而且對于企業自身而言，有百利而無一害。所以，大型企業建設了行之有效的內部控制審計體系，并且形成了以制度引領、各項機制并行運作的基本模式。目前大型企業設置了獨立的內部控制審計部門起到了較好的作用，可是在聘請會計師事務所開展內部控制審計，或者通過內部控制審計部門實踐過程中，受到“內環境”與“外環境”建設不足的影響，在合作方式下大型企業與會計師事務所的數據共享程度較低，在企業內部獨立實踐方式下，各部門及其員工對于內部控制審計的認知不全面，加上部分大型企業內部控制審計部門的員工多由各部門抽調而來，并且設置了“輪換制”，造成了內部控制審計制度應用不能達到預期目標的情況。

（二）內部控制審計協同效應低

大型企業項目多、業務雜，在國際市場與本土市場的生產制造與生產管理上，戰略目標定位不同，因而在實施內部控制審計時，需要根據實際的生產經營狀況、內部控制需求，以內部控制審計部門主導，開展不同方式下的內部控制審計活動。由于內部控制審計內容牽涉到大型企業的各個方面，因此需要開展全方位的協同合作，包括大型企業-會計師事務所、大型企業內部控制審計部門-其他部門之間的合作。當前的實踐經驗表明，在協同合作過程中，主要受到兩種因素的影響，引發了協同效應低的現象。第一種因素是，大型企業內部控制審計中的信息化程度較低，不能滿足實踐中的信息交互需求。第二種因素是，在內部控制審計環境不完善的條件下，受到部門利益、個人利益的牽絆，較難全面、客觀、獨立地達到預期目標。

（三）內部控制審計人才素質不全

從2008年開始，大型企業就開啟了自愿性的內部控制審計制度建設，于2012年后轉變為強制性階段，至今已達十年之久?？墒?，對于部分大型企業而言，在形式上完善了對該制度的建設，在專業度上卻仍然存在捉襟見肘的情況，集中體現在專業人才的缺乏上。具體而言，在部分大型企業的內部控制審計部門，一方面未花費高昂的成本招聘素質全面、具備專業技能的內部控制審計人才，同時對各部門抽調的人才缺乏專門化、持續性培訓（如通過第三方機構的咨詢業務進行的專門化培訓、借助內部人力資源管理部門的持續性培訓）。另一方面，專業內部控制人才缺乏的條件下，未能對設置的以內部控制審計方案研發、設計、優化、應用、檢驗、效果分析、結論應用等為內容的標準化流程，進行深度、廣度、精度等多個維度的深入研討，進而導致了形式大于內容的情況。

（四）內部控制審計應用效用差

內部控制審計制度應用時，要求將制度規范條例，轉變為具體的指標，從而使其在內部控制審計機制運用中發揮出應有的功能及作用。然而，在建設環境不足、協同效應差、專業人才缺乏的限定條件下，部分大型企業在評估機制、監督機制、激勵機制、協同機制、權責機制應用時，對于后五種基本機制未做進一步區分，從而沒有有效發揮協同機制、權責機制的整體應用效用。具體而言，在協同機制應用過程中，對于信息交互、數據共享的必要條件設置不足，沒有明確協同合作時的信息通道、擴大數據共享程度。同時，在權責機制應用過程中，未能將各部門的崗位職能中賦予的權力范圍進行限定，并匹配設置行為主體需要履行的責任，加上現階段大型企業在追究責任時未能以合同方式清晰地界定責任追究的時間，所以，在上述綜合因素影響下，大型企業的內部控制審計制度應用效果相對較差。

三、大型企業內部控制審計優化措施

（一）借助內部學習，完善內部控制審計內外環境

首先，大型企業應該借助內部學習方式，由董事會牽頭、管理層主導，通過人力資源管理部門與內部控制審計部門聯合執行的方式，設計內部控制審計制度學習方案，從而通過層層傳導、部門專門學習研討的形式，深入、全面地認識該制度。其次，在“外環境”建設方面，大型企業應該以法治化市場經濟條件為基本切入點，研討相關法律法規，具體可以落實到對2008年以來與企業內部控制審計相關的法律法規規定和條例上。同時，對企業內部信息披露程度做出分級，從而在聘請會計師事務所開展內部控制審計活動時，確定數據共享范圍。在“內環境”建設方面，除了基本的制度、法律、信息保護等內容的學習研討外，大型企業有必要根據內部控制審計制度的執行過程，在內部控制審計的“獨立實施、人力資源管理、產品設計、項目管理、質量控制”等方面，通過資源配置方式為其實踐創造便利條件。

（二）融合信息技術，提高內部控制審計協同效應

從2018年全面實施“互聯網+”改革后，大型企業已經在生產經營活動、內部控制中，實施了業財一體化管理、推動了數據化管理向信息化應用的轉型。就當前內部控制審計部門的信息化建設程度看，部分大型企業在該部門的數據化管理雖然已經實現，但是在向信息化應用方面的轉型尚處于初步實踐階段。所以，建議按照影響內部控制審計協同效應的兩項因素出發進行優化。建議如下：首先，需要區分數據化管理、信息化應用的本質差異，按照現代企業的演進過程，清晰地將數據化管理定位在數據分析層面，從而梳理出內部控制審計數據采集、傳輸、存儲、分析、生成報告、分發報告、利用報告、調整生產制造與生產管理方案及內部控制措施的基本內容。將信息化應用定位在大型企業內部控制審計的系統性應用層面，進而通過內部控制審計部門促進企業信息化深化改革與轉型升級。其次，應該在大型企業——會計師事務所、內部控制審計部門——其他部門信息交互通道、數據共享范圍的基礎上，利用信息化應用化解個人利益、部門利益對內部控制審計活動產生的消極影響，從而提高內部控制審計協同效應。

（三）利用人力資源，建設新型內部控制審計隊伍

首先，大型企業應該通過人力資源管理部門，采用人力資源檔案分析方法，對現有的內部控制審計部門員工進行綜合素質評價，然后根據評價結果，研發設計匹配的人才培訓方案。具體可以從兩個方面進行落實，一是從內部控制審計制度本身出發，使其全面認識、理解該制度的概念、內容、特征、功能及作用。二是從專業技能角度出發，強化內部控制審計部門的人員培訓全要素分析方法、審計指標設置方法、數據分析方法、信息應用方式。其次，應該在綜合素質培訓的基礎上，利用團隊管理方法，對培訓前、培訓中、培訓后的人才進行綜合評價，并根據實際項目、業務、崗位配置人才。這樣，既可以實現“按能配置人才”的目標，也能夠在多個層面完成對新型內部控制審計隊伍的建設。

（四）細化部分機制，擴增內部控制審計應用效用

目前，大型企業的內部控制審計制度、機制相對完整。為了擴增應用效用，需要對其中的協同機制、權責機制進行細化處理后的聯合應用。從多數大型企業的實踐經驗看，協同機制的細化主要集中在協同通道、協同方式的選擇方面，而權責機制的細化落實到了與職能對應的權力范圍限定、責任終身追究方面。所以建議從這兩個方面進行細化。

例如，當前多數大型企業利用SQL數據庫技術，將業務部門、財務部門、內控部門、人力部門等與信息部門進行了數據庫關聯，此時，就可以根據數據庫關聯通道，直接將內部控制審計部門與信息部門進行數據庫關聯，提供該部門與其他部門進行信息交互、數據共享的必要條件。然后按照固定的協同通道、協同時間、協同內容、協同目標，保障協同機制應用效用。

另外應按照內部控制審計總目標——分層目標的分解辦法，將協同合作中的目標分解到各部門、各崗位，利用權責機制限定其職能及其權力范圍后，以合同方式對其實施終身責任追究，進而將內部控制審計目標、內容、職責統一起來，使該項制度牽引下的各項機制發揮最大應用效用。

四、結束語

總之，大型企業規模大、項目多、業務雜、復雜化程度高，既容易在金融市場影響下引發系統性風險，也可能受到資本要素配置不當的影響而造成局部性風險。為了對抗上述風險，大型企業普遍采用了內部控制，可是部分企業內部控制質量不盡如人意，因而此類企業十分有必要結合內部控制審計制度改善這種現狀。通過以上初步分析可以看出，在新時期各行業、諸領域高質量發展階段，大型企業應該在建設內部控制審計制度后，通過完善內部控制審計環境、提高內部審計效率、建設內部控制審計隊伍、擴增內部控制審計效果的綜合措施，提升其內部控制審計實踐效用。