數據資產的確認、計量和報告

黃世忠　葉豐瀅　陳朝琳

【摘要】作為與土地、 勞動力、 資本和技術并列的五大生產要素之一， 數據如何通過會計的確認和計量程序入表反映為數據資產一直是困擾會計界的難點熱點問題。本文基于商業模式的視角， 探討數據資產的確認、 計量和報告問題， 首先概述數據應否入表反映以及如何入表反映的不同觀點， 指出商業模式在確認、 計量和報告中所扮演的重要角色， 然后分析如何以商業模式為基礎對數據資產進行確認、 計量和報告。本文的研究表明， 從商業模式的角度探討數據資產的入表問題， 將商業模式貫穿于數據資產的確認、 計量和報告的各個環節， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹的邏輯性和較高的操作性。

【關鍵詞】數據；數據資源；數據資產；確認；計量；報告；商業模式

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0003-5

一、 引言

人類社會的經濟發展經歷了從農業經濟過渡到工業經濟， 又從工業經濟進化到數字經濟的歷史轉變。2021年， 由數字產業化、 產業數字化、 數字化治理和數據價值化構成的數字經濟經受了新冠疫情的考驗， 繼續保持良好的發展態勢， 創造的GDP高達45.5萬億元， 占我國GDP總值的39.2%（中國信通院，2022）。預計“十四五”規劃結束時， 數字經濟占我國GDP的比重將達到一半以上。隨著經濟形態的轉變， 企業創造價值的關鍵驅動因素也發生了深刻的變化。在農業經濟時代， 驅動價值創造的關鍵生產要素是土地和勞動力； 在工業經濟時代， 驅動價值創造的關鍵生產要素是資本和勞動力； 而在數字經濟時代， 數據和智慧資本與土地、 勞動力、 資本一樣， 成為驅動價值創造的關鍵生產要素。中共中央、 國務院2020年發布的《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》， 將數據與土地、 勞動力、 資本、 技術并稱為五大生產要素， 進一步彰顯了數據在價值創造中的重要性。對于數字經濟企業而言， 數據替代石油， 算力比肩電力， 算法就是辦法。資產無形化、 數據價值化日益成為數字經濟企業區別于其他企業的顯著特征。

盡管數據已成為數字經濟時代的重要生產要素之一， 是企業特別是數字經濟企業保持核心競爭力和提升價值創造能力的關鍵驅動因素， 但由于現行會計準則對存在較大不確定性的自創無形資產采取比外購無形資產和有形資產更為嚴格的確認、 計量和報告標準， 導致數據等自創無形資產未能在企業的財務報表上得到反映， 不利于如實反映企業的財務狀況、 經營業績和現金流量， 會計信息的價值相關性呈現不斷惡化的趨勢①（Lev和Gu，2016；黃世忠，2018）。會計信息價值相關性的不斷惡化致使投資者難以根據企業提供的會計信息進行有效決策， 也難以對企業管理層的受托責任進行有效評估， 甚至影響了中小數字經濟企業的融資能力和融資成本。為企業創造價值的數據未能確認為數據資產， 已成為數字經濟時代最突出的會計問題。破解這一問題， 將為數字經濟的進一步發展奠定良好的制度基礎。

會計是經濟環境的產物， 經濟環境的變遷需要會計進行與時俱進的改革和完善。進入數字經濟時代， 如何對數據進行確認、 計量和報告從而使其轉化為數據資產， 是會計界當前面臨的最迫切問題。本文基于商業模式的視角， 系統探討數據資產的確認、 計量和報告問題。為便于分析， 本文對數據、 數據資源和數據資產進行了區分， 其中： 數據泛指企業擁有、 控制或使用的各種形式的數據， 包括公有數據和私有數據； 數據資源是指企業擁有、 控制或使用的有助于其價值創造但尚未通過會計程序確認、 計量和報告的數字化資源； 數據資產是指企業擁有或控制的有助于其價值創造且經過會計程序確認、 計量和報告的數字化資產。

二、數據應否以及如何入表反映

圍繞數據應否確認為數據資產以實現入表反映的目的， 存在著三種不同的觀點， 即表內確認觀、 表外披露觀和無需確認觀， 其背后的邏輯基礎差異巨大（黃世忠，2020）。這三種不同的確認觀也得到了歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）的印證。EFRAG在2021年發布的《關于無形資源的更好信息： 何種方法最佳（討論稿）》中指出， 現行會計準則對自創無形資產（如數據資產、 品牌名號、 技術專利、 客戶關系、 企業文化等）采取歧視性的嚴苛規定， 而當企業被收購兼并時， 其自創無形資產卻往往能夠得到并購方的確認（作為無形資產或商譽）， 這種對自創無形資產和外購無形資產區別對待的會計處理方法， 缺乏邏輯基礎， 廣受詬病， 導致內涵式發展的企業與外延式擴展的企業在會計信息方面缺乏可比性。EFRAG認為， 針對自創無形資產長期未能入表反映的問題， 有四種可供選擇的解決方案： （1）確認所有的自創無形資產， 將自創無形資產的支出全部資本化； （2）設置確認門檻， 初始確認時達到規定門檻（支出已發生且可單獨辨認、 主體有能力決定未來經濟利益如何分攤）即可確認為自創無形資產； （3）持續評估（評估是否符合資產的定義和確認標準）， 符合條件即可確認為自創無形資產（具體分為三種情況： 一是不符合條件時， 先確認為費用， 待符合條件時轉為自創無形資產； 二是一開始即確認為自創無形資產， 同時全額計提減值， 待符合條件時轉回減值損失； 三是不符合條件時， 先計入其他綜合收益， 待符合條件時再轉為自創無形資產）； （4）不確認自創無形資產， 相關支出全部費用化（EFRAG， 2021）。

這四種解決方案各有利弊。第一種方案可以解決數字經濟時代數據等自創無形資產得不到反映的問題， 但過于激進， 顛覆了現行財務報告概念框架所規定的確認和計量標準， 需要理論突破和標準重構。第二種方案屬于漸進式的改革和完善， 既可部分解決數據等自創無形資產的入表反映問題， 又不會對現行財務報告概念框架產生顛覆性影響， 但若不對現行確認和計量標準進行適當修改放松， 仍將有很多自創無形資產無法入表反映。第三種方案最符合穩健性原則， 但具有“事后諸葛亮”的色彩， 需要根據“后見之明”對財務報表頻繁進行調整， 有損會計信息的嚴肅性和權威性。第四種方案雖有利于維護現行會計準則的“尊嚴”， 但無法扭轉自創無形資產得不到反映進而降低會計信息相關性的局面。

本文認為第二種方案最為可取， 可以解決數據等自創無形資產入表反映的問題。會計準則制定機構應當對自創無形資產和外購無形資產一視同仁， 所有數據， 不論是外購的還是自創的， 只要符合資產定義（包括無形資產定義）和確認標準， 均應確認為數據資產。為此， 我國應當盡快啟動對《企業會計準則 —— 基本準則》的修訂和完善， 根據國際會計準則理事會（IASB）對資產的最新定義， 相應修改我國的資產定義， 以利于企業特別是數字經濟企業將數據等自創無形資產入表反映。此外， 還應當適當放寬無形資產的確認條件， 對于數據資產未來經濟利益的不確定性， 可以在計量環節中通過調整未來現金流量的折現率等方式予以考慮， 而不應在確認環節因計量的不確定性就將數據資產排斥在外。

目前圍繞數據資產如何確認、 計量和報告存在許多不同的觀點， 各有其合理成分， 也存在一些不足。最大的不足是沒有將數據資產的確認、 計量和報告與運用數據資產的商業模式密切結合在一起。本文認為， 商業模式可望為破解數據資產的確認、 計量和報告問題提供解決方案。

商業模式創新是數字經濟企業的顯著特征之一。盡管學術界和實務界迄今尚未就商業模式的定義達成共識， 但從財務學的角度看， 商業模式是指企業獲取營業收入、 經營利潤和現金流量的主要方式。如何為客戶創造價值、 如何向客戶傳遞價值、如何在服務客戶的過程中使股東獲取價值， 是商業模式的核心要義。

商業模式由客戶細分、 價值主張、 營銷渠道、 客戶關系、 收入來源、 核心資源、 關鍵活動、 合作伙伴和成本結構等九大要素所組成（Osterwalder和Pignue，2010）， 在會計中發揮著舉足輕重的作用， 資產的分類確認、 計量及收入確認方法， 在很大程度上與商業模式有關。

首先， 商業模式決定著資產的分類方法。同樣一項資產， 因運用該資產的商業模式不同， 可能被分類為不同的項目。以企業開發的房屋建筑物為例， 如果企業將通過出售該房屋建筑物獲取營業收入、 營業利潤和現金流量作為商業模式， 則該房屋建筑物應劃分為存貨； 如果企業將通過出租該房屋建筑物獲取營業收入、 營業利潤和現金流量作為商業模式， 則該房屋建筑物應劃分為投資性房地產； 如果企業將通過自用該房屋建筑物間接創造營業收入、 營業利潤和現金流量作為商業模式， 則該房屋建筑物應劃分為固定資產。同樣地， 金融資產是劃分為以攤余成本計量的金融資產， 還是以公允價值計量且其變動計入損益（FVTPL）的金融資產， 或是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FVOCI）的金融資產， 也離不開對持有這些金融資產的商業模式的分析和判斷?？梢?， 報表要素的分類直接或間接地受到商業模式的影響， 甚至同一家企業的資產和負債也可能因運用這些資產和負債的商業模式存在差異而得出不同的分類結果。

其次， 商業模式決定著計量屬性的選擇。EFRAG將商業模式劃分為四種類型， 并以這四種不同的商業模式解釋其對計量屬性選擇和對計量結果變動采用差異化處理方式的邏輯依據， 如表1所示。

對于采用價值轉換型商業模式的企業， 存貨和固定資產等資產主要用于經營， 而不是為了出售， 歷史成本理所當然成為首選的計量屬性， 計量結果變動的會計處理遵循配比原則， 將其與當期確認的相關收入相配比， 據此編報的信息有助于評價企業投入產出的效率和效果。對于采用價差獲利型商業模式的企業， 其購買的存貨或其他金融資產， 目的是獲得價格變動帶來的收益， 采用公允價值計量且將其計量結果變動計入當期損益合乎商業邏輯， 據此編報的信息有助于評價企業價值管理和風險管理的效率和效果。對于采用長期投資型商業模式的企業， 其進行權益類的證券投資， 是為了實現長期戰略目標或平衡資產組合， 公允價值計量雖然是恰當的計量屬性， 但如果將每個資產負債表日的計量結果變動直接計入當期損益， 不僅與長期投資的初衷相悖， 而且缺乏經濟意義， 將其計入其他綜合收益更加科學合理， 據此編報的信息有助于評價企業戰略管理的成效。對于采用負債驅動型商業模式的企業（如保險公司）， 其利用保費等負債性收入投資于有價證券， 只有賦予其公允價值選擇權， 才可避免金融資產與金融負債由于采用不同計量屬性而產生錯配， 據此得出的信息有助于評價企業的資產負債組合是否有效。

最后， 商業模式決定著收入的確認方法。收入是按總額法確認還是按凈額法確認， 與企業的商業模式密切相關。以電商企業為例， 阿里巴巴和拼多多主要采用的是平臺型商業模式， 賺取商品推介費、 管理費、 服務費是它們獲取營業收入、 營業利潤和現金流量的主要方式， 它們為購銷雙方提供網絡平臺， 扮演著代理人的角色， 因而必須按凈額法確認收入。而京東和亞馬遜主要采用的是自營型商業模式， 獲取產品買賣價差是它們獲取營業收入、 營業利潤和現金流量的主要方式， 扮演著主要責任人的角色， 因而按總額法確認收入。

考慮到商業模式對會計舉足輕重的核心作用， 本文認為， 從商業模式的角度出發， 將商業模式貫穿于數據資產的確認、 計量和報告各個環節， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹的邏輯性和較高的操作性。下文以商業模式為基礎， 討論數據資產的確認、 計量和報告。

三、 基于商業模式的數據資產確認

數據如果符合資產定義和確認標準， 就應通過會計程序確認為數據資產， 否則只能作為數據資源， 在表外披露。確認解決何時入賬和反映為何資產的問題， 這些問題的解決取決于企業運用數據資產的商業模式。數據資產的商業模式大致可分為兩大類： 外部出售與內部使用。以外部出售為商業模式的企業， 其數據資產的價值表現為交換價值（value in exchange）， 即通過交換創造價值。以內部使用為商業模式的企業， 其數據資產的價值表現為使用價值（value in use）， 即通過使用創造價值。其中， 外部出售商業模式又可進一步分為轉移所有權和授予使用權兩種。轉移所有權的商業模式是指企業將數據資產的所有權轉讓給購買方， 授予使用權的商業模式是指企業在不轉讓所有權的前提下將數據資產的使用權授予購買方。本文認為， 在符合資產定義和確認標準的前提下， 特別是數據確權不存在法律障礙的情況下， 對于以外部出售為商業模式且轉移所有權的數據資產， 企業可在數據達到可供出售狀態時將獲取或開發該數據的相關支出確認為存貨； 對于以外部出售為商業模式但僅授予使用權的數據資產， 企業可在數據達到可供出售狀態時將獲取或開發該數據的相關支出確認為無形資產， 并在“無形資產”科目下單獨設置“數據資產”二級科目； 對于以內部使用為商業模式的數據資產， 企業可在數據達到可供使用狀態時將獲取或開發該數據的相關支出確認為無形資產， 并在“無形資產”科目下單獨設置“數據資產”二級科目。圖1列示了不同商業模式下數據資產的會計確認流程。

四、 基于商業模式的數據資產計量

會計上的計量是指借助貨幣計量單位， 將經濟活動形成的會計要素表述為統一的貨幣單位， 以便于匯總、 分解、 分析和比較。會計上的計量包括初始計量和后續計量。初始計量是指首次確認會計要素時選擇適當的計量屬性對會計要素的貨幣價值進行計量， 后續計量是指在首次確認會計要素后的會計期間內選擇適當的計量屬性對會計要素的價值變動進行再計量。商業模式不僅關系到初始計量和后續計量所選擇的計量屬性的恰當性， 而且關系到后續計量價值變動的處理方式。

就初始計量而言， 不論是以外部出售還是以內部使用為商業模式的數據資產， 均應當按獲取或開發該數據資產的歷史成本計量。此時， 數據資產的歷史成本與公允價值沒有本質的差異。就后續計量而言， 計量屬性的選擇理應與實現數據價值的商業模式聯系在一起。對于以外部出售為商業模式且轉移所有權并被確認為存貨的數據資產， 應按“歷史成本+減值測試”的方式進行后續計量， 如果減值測試表明已確認為存貨的數據資產發生了減值， 則應計提存貨跌價準備， 否則賬面上的歷史成本在終止確認前保持不變， 并在轉移數據資產的所有權時將賬面上的歷史成本結轉至營業成本。對于以外部出售為商業模式但僅授予使用權并被確認為無形資產的數據資產， 應當按公允價值進行后續計量， 并將公允價值的變動計入當期損益。對于以內部使用為商業模式且被確認為無形資產的數據資產， 后續計量有兩種方案可供選擇： 一是按“歷史成本②+減值測試”的方式進行后續計量； 二是按重估價值（重置成本或公允價值）進行后續計量， 并把重估價值的變動計入其他綜合收益（OCI）或資本公積。圖2列示了不同商業模式下數據資產的會計計量流程。

數據資產計量屬性的選擇直接關系到數據資產貸方科目的選擇。對于按歷史成本計量的數據資產， 不論是以外部出售為商業模式且轉移所有權并被確認為存貨的， 還是以內部使用為商業模式并被確認為無形資產的， 直接貸記貨幣資金或應付款項等獲取或開發數據的支出即可。對于按公允價值計量的數據資產， 尚需區分企業實現數據價值的商業模式來確定貸方科目。對于以外部出售為商業模式但僅授予使用權并被確認為無形資產的數據資產， 可供選擇的貸方科目包括資本公積、 其他綜合收益和遞延收益?？紤]到數據資產的不可折耗性， 選擇資本公積或其他綜合收益作為貸方科目更合乎邏輯。對于以內部使用為商業模式并被確認為無形資產的數據資產， 資本公積或其他綜合收益則是比較合理的貸方科目。

五、 基于商業模式的數據資產報告

有價值的數據如果符合資產定義和確認標準， 應確認為數據資產， 否則就只能當作數據資源。不論是哪一種情況， 都應當以適當的方式對數據資產或數據資源進行報告。報告的方式既可以是通過表內反映和附注說明， 也可以是通過管理層評論等方式進行披露。為了提高數據資產或數據資源信息披露的相關性和可理解性， 報告方式的選擇應契合數據資產或數據資源的商業模式。

對于以外部出售為商業模式且被確認為存貨或無形資產的數據資產， 企業應當在報表附注中披露如下內容： （1）數據資產的價值實現方式； （2）數據資產所有權和使用權的確權情況； （3）數據資產所有權的轉移方式或使用權的授予方式； （4）數據資產的會計確認標準和初始計量方法； （5）數據資產后續計量所涉及的方法、 假設和輸入值來源； （6）數據資產的終止確認標準。

對于以內部使用為商業模式且被確認為無形資產的數據資產， 數字經濟企業應當在報表附注中披露如下內容： （1）數據資產的應用場景； （2）數據所有權或使用權的確權情況； （3）數據資產的確認標準和初始計量方法； （4）數據資產后續計量的減值測試或重估方法； （5）數據資產的終止確認標準。

對于不符合資產定義和確認標準的數據資源， 數字經濟企業應當披露如下內容： （1）未確認為數據資產的原因； （2）與這些數據資源相關的支出； （3）這些數據資源在價值創造中發揮的作用； （4）如何對這些數據資源進行管理。值得說明的是， IASB發布的《管理層評論》征求意見稿傾向于通過管理層評論披露有助于企業價值創造但不符合會計確認和計量標準的所有無形資源（IASB，2021）。

圖3列示了不同商業模式下數據資產的報告流程。

六、 小結

本文的分析表明， 一方面， 進入數字經濟時代后， 數據的重要性與日俱增， 已成為企業特別是數字經濟企業創造價值的核心資產。對數據進行確認和計量使其轉化為數據資產， 是數字經濟時代最迫切的重大會計改革問題。將數據轉換為數據資產， 有助于提升會計信息的相關性和如實反映這兩大質量特征。另一方面， 由于數據具有許多不同于常規資產的特性， 將其確認、 計量和報告為數據資產面臨不少挑戰， 存在諸多問題， 尚需在理論層面和操作層面取得突破方能予以破解。從商業模式的角度探討數據資產的確認、 計量和報告問題， 或許能夠為有效破解數據資產入表反映尋找到新視角、 新路徑、 新方法。本文認為， 將商業模式貫穿于數據資源的確認、 計量和報告各個環節， 有助于形成邏輯一致、 前后一貫的解決方案， 具有較為嚴謹的邏輯性和較高的操作性。

為了加強企業數據資源管理， 規范企業數據資源相關會計處理， 強化企業數字資源信息披露， 財政部于2022年12月發布了《企業數據資源相關會計處理暫行規定（征求意見稿）》。本文的很多觀點與該暫行規定不謀而合。這從另一個側面印證了基于商業模式的視角有望解決長期困擾會計界的數據資產確認、 計量和報告難題。當然， 商業模式只是提供了一個新的視角， 要真正破解數據資產的確認、 計量和報告難題， 還需要其他配套的改革。會計準則制定機構有必要拋棄過時的穩健主義思想， 因應經濟環境的變遷， 重新審視財務報告概念框架和會計準則， 適時修訂資產和無形資產的定義， 放松自創無形資產確認和計量標準， 為財務報表如實反映包括數據資產在內的自創無形資產創造良好的制度環境。此外， 會計準則制定機構有必要根據數字經濟時代企業智慧資本密集、 研究開發密集和股權激勵密集的特點， 強化企業對智慧資本在價值創造中所發揮作用的信息披露， 允許企業特別是數字經濟企業將具有資本支出屬性的研究開發資本化為無形資產， 促使數字經濟企業的經營業績得到如實和準確的反映。

最后， 即便明確了數據資產的確認、 計量和報告路徑， 其計量問題仍是巨大挑戰。在這方面， 世界著名的數字技術咨詢公司Gartner提出基于數據的商業模式并將數據的特性［如無限共享性（數據的使用不具排他性）、 價值遞增性（數據越使用越有價值）、 非折耗性（數據的服務潛能不會因使用而耗損）、 整合性（數據越是與其他數據整合越有價值）、 準確性（數據越準確價值越高）和時效性（數據越及時越有價值）］有機地嵌入估值模型的計量體系極具參考意義。該計量體系根據不同商業模式設定差異化的估值目標， 將計量方法分為側重于改善數據管理約束的計量方法和側重于改善數據經濟利益的計量方法兩大類， 前者包括內含價值法、 商業價值法和業績價值法， 后者包括成本價值法、 市場價值法和經濟價值法（黃世忠，2020）， 這為數據資產的公允價值計量提供了切實可行的思路。

【 注 釋 】

① Lev和Gu在《會計的終局與救贖之道》（The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers）一書中指出，會計信息相關性日益下降，主要有三大原因：一是對無形資產令人費解的會計處理；二是會計不再以事實為依據；三是未記錄的事件日益影響公司價值。其中，對無形資產令人費解的會計處理是指現行會計準則對外購無形資產采用比較寬松的確認和計量標準，而對自創無形資產（如數據資產和技術專利等）則采取十分嚴苛的確認和計量標準，導致大量的自創無形資產未能在財務報表上得到反映。對于數字經濟企業而言，數據就屬于未被確認、計量和報告的自創無形資產。

② 采用歷史成本對內部使用的數據資產進行后續計量，顯然會低估數據資產的真實價值。但誠如美國哥倫比亞大學Stephen Penman教授所指出的，別忘了還有利潤表。在資產負債表上被低估的數據資產價值，最終在使用過程中通過提升效率等方式以增加的營業收入和營業利潤在利潤表上逐步得以體現。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃世忠．舊標尺衡量不了新經濟 —— 論會計信息相關性的惡化與救贖［ J］．當代會計評論，2018（4）：1 ～ 23．

黃世忠．信息資源的七大定律及其確認與計量［ J］．財會月刊，2020（4）：3 ～ 9．

中國信通院．中國數字經濟發展報告［EB/OL］．www.caict.ac.cn，2022．

EFRAG. The Role of Business Model in Financial Statement （Research Bulletin）［EB/OL］．www.efrag.org，2013．

EFRAG. Better Information on Intangibles： Which Is the Best Way to Go［EB/OL］．www.efrag.org，2021．

IASB. IFRS Practice Statement Exposure Draft — Management Commentary［EB/OL］．www.ifra.org，2021．

Lev B.， Gu F.. The End of Accounting and the Path Forward for Investors and Managers［M］．New Jersey： John Wiley & Sons，2016．

Osterwalder A.， Pignue Y.. Business Model Generation［M］．New Jersey： Wiley，2010．

（責任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）

【基金項目】全國人大財經委“數字經濟時代會計制度的改革研究”研究課題