關于企業會計盈余管理與獨立審計質量關系的探討

高逸云

摘 要：在現在的時代背景下，會計盈余管理在企業中普遍存在，它會影響企業財務信息，對投資者決策產生影響，社會各界比較關注企業盈余管理的問題，尤其是對于盈余管理“度”的把握。獨立審計能夠在一定程度上對企業盈余管理的程度進行識別，通過實施科學的審計方法，進一步規范企業的行為，但基于買方市場機制，獨立審計又受到一定的局限性。本文將對企業會計盈余管理與獨立審計質量之間的關系進行探討和分析。

關鍵詞：會計；盈余管理；審計質量

在企業的日常經營中，會計是個不可或缺的角色，會計工作早已不僅僅是記錄公司賬務，隨著公司的發展壯大，企業對于會計的要求進一步拓展，會計逐漸變成一個更加綜合的崗位，企業需要其對公司的盈利和虧損來進行全面的核算，在遵循會計準則的基礎上，適當調整企業的會計收益信息，實現企業收益最大化的目的。而獨立審計是對會計行為的監督和評價。盈余管理和獨立審計是企業中非常重要的兩個環節，并且聯系非常緊密。研究企業盈余管理和獨立審計的關系，將對投資者利益的保護和規范市場發展有比較大的意義。

一、會計盈余管理

會計盈余就是扣除所有成本的剩余，它可能將影響投資者的決策，因此也是審計時的重點之一。關于盈余管理的定義，普遍認為，是指企業在會計準則允許的范圍之內，企業管理者采取一定措施管理和調整會計收益，以達到企業利益最大化的目的。一般而言，企業都會根據企業的實際情況和發展戰略進行適當的盈余管理，但是盈余管理要有“度”，如果過度盈余管理，可能會觸犯相關規定，向外展示不真實的信息，影響投資者的決策。因此，盈余管理應當有一定限度。比如針對無形資產的費用支出，按照會計準則，應當分為研究期間和開發期間，分別進行確認。如果嚴格按照會計準則的規定進行區分，則是適度，如不遵守準則的規定進行劃分，則為過度。

由于盈余管理不能直接被測量，通常來說，盈余管理的測量和研究都基于某些具體的項目，也就是說利用第三方的媒介來間接說明。比較常見的盈余管理的計量方法主要有三種。第一種方式是應計利潤分離法，在這種方式下，人為地將企業的利潤分為已實現的現金凈流量和未實現的總體應計利潤，而總體應計利潤又可以分為可控應計利潤和非可控應計利潤。研究者可以通過比較可控應計利潤的數值，來推斷企業盈余管理的程度。第二種方式是具體項目分析法，主要是通過建立計量模型來檢測企業是否存在盈余管理，這種方式主要針對一些特殊行業，比如銀行業、保險業等，研究對象主要是一些具體的應計項目，比如壞賬準備、索賠損失等。第三種方式是分布檢測法，這種方式主要是對于企業對外報告的盈余情況進行檢查。它有一個前提假設，假設沒有管理的盈余應該大體上呈現正態分布的趨勢，如果盈余在最終不是呈現這樣的趨勢，則說明企業可能存在盈余管理。但這種方式無法鑒別企業的盈余管理動機。

二、獨立審計質量

在我國，根據審計主體的不同，審計的類型可以分為三種：分別是政府審計、獨立審計和內部審計。獨立審計，是指獨立第三方的審計，它的起源源于兩權分離，是一種有償的受托審計。隨著審計的發展，現行的審計方法主要是風險導向審計，圍繞著風險的識別、評估和應對展開。具體實施主要是通過對企業財務信息資料采用一定的審計方法，進行詳細的審查和具體的分析，從而對于企業的財務狀況和經營成果產生判斷，結合重要性水平的判斷，最終發表審計意見，形成審計報告。

審計對于注冊會計師的獨立性要求非常高。由于現代審計是一種受托審計，受到買方市場機制的影響，獨立審計也會受到一定的局限性。審計報告是審計的最終成果的呈現，是由審計人員通過一系列審計活動搜集審計證據，最終匯總審計證據，發表審計意見，最終呈現出來。審計團隊人員的專業勝任能力在一定程度上決定了審計的質量，比如在某些特殊行業領域，審計人員應具有一定的專業知識，并保持職業懷疑的態度。審計的獨立性是審計的靈魂，審計人員只有保持形式上和實質上的獨立性，才能保證審計工作的有效性。

三、盈余管理與獨立審計的關系

1.盈余管理是獨立審計產生的基礎之一

審計之所以會出現，就是因為企業出現了兩權分離，在這種情況下，企業所有者通過財務報告了解企業的經營狀況。而盈余管理存在于企業的經營過程中，外部財務信息使用者很難獲取企業真實的經營狀況。為了解決信息不對稱的問題，才引入獨立第三方的審計。會計師事務所根據審計準則進行一系列的審計活動，獲取審計證據，在執業過程中，識別企業可能發生的盈余管理行為，從而提升財務報表的可信賴程度。

在經濟社會不斷發展中，企業的經營規模也不斷擴大，企業可能會通過盈余管理控制利潤，外部利益相關者需要知道企業真實的盈利狀況，因此，獨立審計越來越重要。然而，會計盈余管理與獨立審計質量的關系并不是單一的，兩者的關系會隨著公司和會計師事務所的實際情況有所變化。目前為止，盈余管理的程度不能簡單直接測量，只能通過第三方媒介來間接說明，而獨立審計質量的客觀評價也缺乏一定的評判標準，這便給研究兩者的關系帶來了一定的難度。在現實中，雖然會計盈余管理的方法已經有規律可循，但是具體而言，盈余管理和審計質量的關系，還是要結合公司的實際情況來進行分析。

2.獨立審計能在一定程度上識別盈余管理

通過實施審計活動，獨立審計能將企業盈余管理的方式和結果揭示出來，從而提請財務報表使用者關注，這本身也是獨立審計的職責之一。這樣看來，獨立審計質量可能與盈余管理程度存在正相關關系。獨立審計開展的質量越高，越能夠發現企業中的不當行為，揭示出企業盈余管理的程度。通過實施審計活動，注冊會計師采用科學的方法判斷企業財務會計報告的完善性和合規性，識別出企業在經營管理過程中可能對企業利潤進行的盈余管理。如果有過度盈余管理的情況出現，注冊會計師可以通過出具非標準審計報告的方式，來對市場進行監督，利益相關者將對于企業的財務信息和經營信息得到充分掌握，市場信息不對稱的問題會大大得到改善。

然而，現代獨立審計本質上還是一個受托審計，獨立審計與企業之間，存在一定的契約關系。受到買方市場機制的影響，獨立審計會受到一定的局限性。有些情況下，注冊會計師已經識別出不恰當的盈余管理行為，但基于買方市場的影響，可能會出具無保留意見，但加上強調事項段或者其他事項段。在這種方式之下，注冊會計師充分考慮了審計風險和客戶關系，在不破壞客戶關系的前提之下，又能一定程度上揭示審計風險。但是，這種方式改變了審計意見的性質，可能會對審計的獨立性帶來不利影響，進而帶來一定的市場風險。

另外，獨立審計的質量還會受很多其他綜合因素影響，進而影響其能識別出的企業盈余管理的程度。這樣的因素有審計師的職業能力水平、審計的獨立性、會計師事務所的規模等。對于小型事務所而言，其規模較小，事務所的人才隊伍、審計師的專業勝任能力可能比不上大型事務所，在審計質量上可能會受到影響。小型事務所業務范圍沒有那么大，有些承接業務的領域也比較單一，有的還可能依賴于某一重要客戶，這樣可能會對獨立性產生不利影響，帶來一定的審計風險。大型事務所人才聚集，人才隊伍建設更好一些，其承接的業務范圍也更廣一些，資金和實力更勝一籌，客戶群體涉及的領域更廣，它有能力自己去選擇客戶，而不是局限于某一個單一領域，可以審慎執業理性選擇，這樣能在一定程度上降低審計風險。

3.盈余管理能檢驗和體現獨立審計的質量

在審計過程中，事務所應該具有形式上和實質上的獨立性，審計工作應該獨立地開展，不受外界因素的干擾，從而對企業的盈余管理程度進行審慎理性的分析，最后得出結論，在最大程度上保證企業財務信息的真實客觀性，因此，有些學者認為，審計工作能否正確揭示企業盈余管理，可以體現事務所會計專業能力和綜合素質的高低。

在企業的經營管理中，企業利潤可以分為非經營性應急利潤和營運資本利潤兩大部分，也可以分為具有操控性的應計利潤總額和經營性現金流量兩部分，不管按哪種方式進行劃分，都有相應的公式來進行計算和分析，企業都有可能根據企業的具體情況來進行盈余管理，只是會有一個度的問題。根據實踐來看，審計師對于企業操縱經營性應計利潤的審計水平普遍不是很高，對于操控非經營性應計利潤的審計質量要更高一些。從實務中我們可以看出，會計的盈余管理是能在一定程度上影響獨立審計質量的。另外，不同的事務所接受的項目不同，審計人員的能力各不相同，也會給審計質量帶來不同的影響。因此，企業的盈余管理可以更好地檢驗和體現獨立審計工作的質量。

四、對盈余管理與審計質量提出的建議

1.對盈余管理的建議

（1） 完善相關法律法規、準則體系

會計準則本身具有一定的可選擇性，對于會計估計和會計政策的不同選擇會給企業帶來不同的會計處理效果，而企業過度利用這種選擇性，過度盈余管理，則會導致企業財務信息的不真實公允反映。因此，有關部門應當進一步完善準則體系，在一些特殊事項的規定上，更加審慎。加強會計理論的建設，保證會計準則內在邏輯順暢，內容清晰可理解，經過修訂的會計準則應當越來越趨同于國際會計準則，減少人為的可操作空間。盈余管理本來是會計中的一塊灰色地帶，對于會計準則的完善有利于區分會計造假和盈余管理，這樣有利于企業正確運用盈余管理，促進企業健康發展。另外，制度體系的不斷健全和完善，能提升相關利益主體的法律意識，有助于規范經濟市場，相關人員根據準則進行執業，有利于提升信息的可信度。

（2） 健全公司治理結構，完善企業內控體系

盈余管理本身是一種很普遍的行為，它可以給企業帶來一些積極的作用，但是，很多公司沒有達到預期的效果，由于不良動機的驅使，還會過度進行盈余管理，要讓盈余管理在公司內部發揮其積極效應，改善公司的治理結構是非常重要的。首先，企業的治理環境需要進一步完善，建立明確清晰的管理層次架構，建立完善的監督機制，引入獨立董事、審計委員會等方式，加強內部審計的作用，對于企業日常經濟活動進行有效監督。其次，中小股東的利益應該得到重視，應通過多種舉措提升中小股東的法律意識，使其更加關心企業的財務信息，更加關心獨立審計質量。另外，應當注重企業會計人員的專業知識能力的提升，深入理解會計準則，靈活運用會計準則。對于過度盈余管理的行為，應加大懲處力度。

（3） 完善資本市場制度建設

企業之所以會進行盈余管理，一個很重要的動機就是資本市場的規定。當前證監會對于資本市場的各種指標規定，讓企業產生了過度盈余管理的動機，以達到其上市、配股等目標。有關部門應當根據當前的市場趨勢及時修改上市及配股的有關條件，完善相關的政策，提高盈余管理的難度，規范資本市場的發展。對于關聯方交易要加強監管和約束，防止企業利用關聯方交易來進行不合理的操縱，損害股東的利益。另外，有關政府應當調整融資政策，尤其是在當前疫情常態化的時代，中小企業融資困難，企業面臨的風險和不確定性因素很多，有關部門應當合理配置資源，維護市場有序發展。

2.對審計質量的建議

（1） 加強會計師事務所內部治理和信息技術系統建設

大中型事務所的審計質量一般而言比小型事務所會高一些，那是因為，大型事務所規模較大，人才隊伍的專業勝任能力更強，承接業務的范圍更廣，業務量更多，在這種情況之下，他們也更加在意審計意見是否真實公允，是否達到注冊會計師協會的審核要求，因為除了考慮審計收費，他們還要考慮事務所的社會效應，因而審計質量會更高一些。除了事務所規模的因素影響外，想要增強事務所的綜合實力，還需要抓住事務所內部治理機制和信息技術系統建設這兩大要素。

會計師事務所的內部管理水平各不相同，事務所在不斷發展壯大的過程中，可能會涉及事務所的合并、設立分所等問題，相應的，也會涉及人力資源相關問題，事務所在進行管理時需要更有序一些，良好的事務所內部治理結構有助于規范事務所日常管理，避免人為管理缺陷，從而對具體業務的開展造成影響。在科技社會，信息技術系統的建設對于各行各業都十分重要，這也是事務所提升管理和服務的路徑之一。事務所對于信息技術的重視程度各不相同，事務所充分利用信息技術，重視系統的管理升級，將信息技術運用在日常，可以提升管理效率，實現高質量的管理和服務，另外，在審計過程中，充分利用信息技術，有助于提升審計效率，及時發現數據的錯誤和疑問，幫助提高審計質量。

（2） 重視審計人員技能的提升

風險導向審計的過程，就是審計人員進行風險的識別、評估和應對的過程，審計人員通過實施審計程序，獲取審計證據，發表審計意見，最終出具審計報告。在實施審計程序的過程中，有很多審計證據是由審計人員通過外勤收集而來，在資料的收集和匯總過程中，執業人員的職業判斷尤為重要，這就需要審計人員具有專業勝任能力，才能保證審計報告的質量。審計人員需要重視自身專業勝任能力的提升，在審計過程中不斷積累經驗，不斷進行知識的更新和學習。隨著經濟的發展，新的經濟模式不斷涌現，信息化時代已經來臨，很多傳統審計方式已經不足以適應今天的需求，會計師事務所應該重視審計人員技能的提升，學習先進的技術，跟隨時代發展的變化來進行有序調整。比如當今進入疫情常態化的時代，新冠肺炎疫情給審計工作帶來很多難度，疫情的反復和不確定性導致企業在很多方面存在不確定性，防疫政策的實施讓很多審計工作被遠程審計所替代，這些特殊形勢下的審計方法給審計工作帶來了很多風險，對于審計人員的要求也更高，因此審計人員需要不斷提升自身的能力。

（3） 完善注冊會計師制度的建設

質量管理需要有完善的制度作為前提條件，為了進一步規范行業，需要進一步完善注冊會計師制度的建設。比如，對于違規行為，進一步提高處罰力度，并嚴格執行。會計師事務所的審計質量要提高，還需要加強外部的監管和約束。實踐表明，在獨立審計的領域，行業的監管還是存在一些問題，比如監管手段還不是很完善，還不能跟上時代的發展變化，還需要不斷更新和實踐。隨著現代審計的發展和行業環境的變化，市場環境在變化，審計方法也在不斷隨著更新，隨之帶來的審計風險也會有新的側重，因此制度上也要不斷更新完善。另外，行業內對于審計失敗的處罰力度比較弱，這樣不利于行業的發展。事務所在執業過程中，必須重視監管部門最新發布的相關準則和修訂，及時進行調整。在執業過程中，還應明確責任，相關領導層對業務質量負責，承擔相應的責任，促進行業健康發展。

五、結語

綜上所述，會計盈余管理與獨立審計質量之間存在緊密的關系，在一定程度上，獨立審計可以識別企業盈余管理的程度，另一方面，企業盈余管理可以檢驗獨立審計的質量，他們之間的關系會隨著公司的實際情況和事務所的規模而變化，不是一成不變的，需要正確認識他們之間的關系，保證企業的健康發展，提升會計師事務所的審計質量。

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