軍工財務審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 推進軍工財務審計的基礎性問題研究，是科學建構軍工財務審計制度的基礎。文章以經典審計理論為基礎，分析軍工財務審計的一系列基礎性問題，提出了軍工財務審計的理論框架。軍工財務審計基礎性問題包括軍工財務審計本質、軍工財務審計需求、軍工財務審計客體、軍工財務審計主體、軍工財務審計內容、軍工財務審計目標、軍工財務審計方法、軍工財務審計結果及其運用。

【關鍵詞】 經典審計理論； 委托代理關系； 軍工資源類委托代理關系； 軍工審計； 軍工財務審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）13-0140-07

一、引言

軍工行業是國防和國家安全的重要物質基礎和技術基礎。軍工審計制度是保障軍工行業可持續發展的重要制度安排。理論自信是制度自信的基礎，要科學地建構軍工審計制度，必須從理論上正確認知軍工審計的一些基礎性問題。軍工審計業務有多種類型，財務審計是其中最基礎性的審計業務，科學的軍工財務審計制度和有效的財務審計實踐，要以正確地認知軍工財務審計的各個基礎性問題為基礎。

現有文獻中，未發現有學術性文獻專門研究軍工財務審計的基礎性問題，不少工作性文獻涉及到軍工責任單位財務審計和軍工項目財務審計①，但是，都是碎片式的觀點，軍工財務審計的各個基礎性問題都缺乏理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工財務審計的基本理論框架，以深化人們對軍工財務審計的認知，并為科學地建構軍工財務審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現有工作性文獻從審計本質、審計內容、審計目標、審計方法及審計結果運用等方面涉及到軍工責任單位財務審計。從軍工責任單位財務審計本質來說，一些文獻從財務信息審計的角度來認知財務審計，例如，財務審計是對“財務數據及報表進行審計，保證所內賬務的準確完整”[1]；有的文獻將財務審計理解為財務收支審計[2]；有的文獻則從更廣泛的角度來認知軍工責任單位財務審計本質，且不區分財務審計與財務收支審計[2]。從軍工責任單位財務審計內容來說，個別文獻強調了財務信息審計[3]；不少文獻從更廣泛的角度來認知軍工責任單位財務審計的內容[2，4-5]。從軍工責任單位財務審計目標來說，現有工作性文獻基本上都超出真實性來認知財務審計目標[3，5]。從軍工責任單位財務審計方法來說，現有工作性文獻中，涉及這些問題的文獻不少，例如，存貨審計方法[6]、審計方法的分類[2]、固定資產審計方法[2]。關于軍工責任單位財務審計結果運用也有少量文獻涉及到，例如，審計結果共享、財務決算審計量化評價標準[5]。

關于軍工項目財務審計，現有工作性文獻主要涉及審計本質、審計目標、審計內容和審計方法等。關于軍工項目財務審計本質，現有工作性文獻超出財務信息審計來認知軍工項目財務審計本質[2，7-8]。個別工作性文獻涉及到軍工項目財務審計目的，認為財務審計要“為工程結算的準確性提供保障”[9]。一些工作性文獻超出財務信息的角度來認知軍工項目財務審計的內容，將一些其他內容納入軍工項目財務審計中，例如，“項目研制合規性審計”[10]，“工程項目財務審計流程合規性、招投標程序合法性”[11]，“項目合同管理情況、招投標執行情況”[12]。關于軍工項目財務審計方法，一些文獻提出要采用跟蹤審計方法[13]，還有一些文獻從信息化角度來討論軍工項目財務審計方法[14]。

上述文獻顯示，雖然一些工作性文獻涉及到軍工財務審計的多個方面，但是，都是碎片式的觀點，軍工財務審計的各個基礎性問題都缺乏理論闡釋，整體來說，關于軍工項目財務審計還是缺乏一個系統化的理論框架。本文擬以經典審計理論為基礎，提出軍工財務審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工財務審計的理論框架。為此，需要用經典審計理論來分析軍工財務審計的基礎性問題，這些基礎性問題包括軍工財務審計本質、軍工財務審計需求、軍工財務審計客體、軍工財務審計主體、軍工財務審計內容、軍工財務審計目標、軍工財務審計方法、軍工財務審計結果及其運用。本文首先勾畫軍工委托代理關系的基本框架，在此基礎上，分別分析軍工財務審計的上述基礎性問題。

（一）軍工委托代理關系的基本框架

軍工行業所需要的資源主要來自于國家財政，然而，由于軍工行業也可能盈利，也有民間資本投入到軍工企業，因此，軍工行業的經濟關系并不簡單，這些經濟關系一定程度上都存在信息不對稱，根據信息經濟學，這些關系都屬于委托代理關系[15]。根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業科研經費管理辦法》《國防科技工業政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規，我國軍工行業的委托代理關系如圖1所示。

由于人們在委托代理關系中的責權利安排不同，解決關系各方矛盾的機制不同，委托代理關系通常區分為合約類委托代理關系、監管類委托代理關系和資源類委托代理關系。根據經典審計理論，審計中資源類委托代理關系中應對代理人代理問題和次優問題的一種專門機制，而另外兩類委托代理中并不存在審計需求[16]。

圖1中的資源類委托代理關系類型又可以分為兩大類：（1）以組織單位為代理人，這里的組織單位也就是軍工經管責任的承擔者，以此代理人為審計客體的軍工審計，本文簡稱為軍工責任單位審計，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關系（關系1、關系2、關系3、關系4、關系5、關系6、關系7、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16），從理論上來說，這些關系中都可能存在審計需求，但是，審計實踐中，關系1、關系2、關系3、關系7這四種情形下的審計業務尚未開展。（2）以軍工項目為基礎。關系11、關系17、關系18都是因軍工項目而形成的委托代理關系，當存在競爭市場時，這種類型的關系屬于合約類關系；然而，軍工項目在許多情形下是不存在競爭市場的，在此情形下的軍工項目關系實質上就是資源類委托代理關系，通常將這種審計稱為軍工項目審計。

（二）軍工財務審計本質

審計本質的核心問題是什么是審計。軍工財務審計是軍工審計的一種類型，而軍工審計又是審計的一種專門領域，因此，探究軍工財務審計本質需要以審計一般的本質和軍工審計本質為基礎。關于審計一般的本質有多種觀點，本文采用的觀點是，“審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[16]。軍工審計本質也有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排”②?；谏鲜鰞蓚€觀點，本文提出軍工財務審計本質如下表述：軍工財務審計是以系統方法從軍工財務信息維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工財務治理制度安排。

比較軍工財務審計與軍工審計這兩個表述，二者的審計對象都是軍工經管責任，這種責任也就是軍工資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔的最大善意地使用資源、權力來履行所要求職責的責任。但是，軍工審計是從信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任履行情況進行審計，而軍工財務審計只是從軍工財務信息這個維度對軍工經管責任履行情況進行審計，審計主題限于軍工財務信息，很顯然，后者縮小了范圍。另外，軍工審計屬于“軍工治理制度安排”的組成部分，而軍工財務審計只是“軍工財務治理制度安排”的組成部分。

以上分析了軍工財務審計的內涵，從外延上來看，軍工財務審計的基本情況如表1所示。

表1所示軍工財務審計中，從審計客體來說，包括軍工責任單位審計和軍工項目審計；從業務保證程度來看，包括合理保證業務和有限保證業務，通常來說，軍工項目財務審計主要選擇有限保證業務；從業務基礎來說，包括直接報告業務和基于責任方認定業務，通常來說，軍工財務審計主要采取基于責任方認定業務；從審計時機來說，有定期審計和項目結束時審計，前者適用于軍工責任單位審計，后者適用于軍工項目審計；從審計范圍來說，包括整套財務報表和特定財務報表，前者適用于軍工責任單位審計，后者適用于軍工項目審計。

（三）軍工財務審計需求

審計需求的核心問題是為什么會有審計。根據經典審計理論，在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了經管責任，在履行這種責任時，由于代理人的人性自利，可能產生代理問題，而由于代理人的有限理性，則可能放大次優問題，為了應對代理人的代理問題和次優問題，需要各種治理機制，審計其中的重要治理機制之一[16]，軍工審計也是如此，代理人對委托人承擔的經管責任稱為軍工經管責任，在履行這種責任時也可能出現代理問題和次優問題，軍工審計是治理代理人履行軍工經管責任中的代理問題和次優問題的重要機制之一③。很顯然，軍工財務審計需求屬于軍工審計需求的一部分，代理人所履行的軍工經管責任包括軍工財務信息報告責任，但是，由于代理人的人性自利，可能有意操縱軍工財務信息；由于代理人的有限理性，在軍工財務信息的確認、計量、記錄和報告中可能犯錯誤，即使沒有委托代理關系，也可能會犯錯誤，但是，委托代理關系則放大了這一問題——也就是次優問題的可能性。軍工財務信息報告實踐中，有意的代理問題和無意的次優問題相互交織。為了應對軍工財務信息確認、計量、記錄和報告中的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對軍工財務信息的治理機制，軍工財務信息審計④是這些治理機制的重要成員。代理人也可能存在審計需求，通常有兩種情形，一是將軍工財務信息審計作為信號傳遞機制，例如，傳遞軍工財務信息是真實的這種信號；二是將軍工財務信息審計作為揭示機制，這主要是代理人不存在操縱財務信息的動機，主要是將軍工財務信息審計作為揭示軍工財務信息生產過程中的揭示機制，揭示次優問題。

（四）軍工財務審計客體

根據經典審計理論，審計客體是資源類委托代理關系的代理人，既可以是組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導人[16]。軍工審計客體是軍工資源類委托代理關系中的代理人，本文前面已經指出，圖1所示的軍工資源類委托代理關系中，審計客體有兩種情形，一是軍工責任單位作為審計客體，屬于這種類型的共有13種具體情形的資源類委托代理關系（其中有4種具體情形下的審計業務尚未開展）；二是軍工項目作為審計客體，屬于這種類型的共有3種具體情形⑤。

當軍工責任單位作為軍工審計客體時，其作為代理人承擔的軍工經管責任當然也包括軍工財務信息報告責任，因此，當軍工財務信息成為獨立的審計主題時，軍工責任單位當然也就成為審計客體，此時，軍工財務信息是以整個軍工責任單位為會計主體。從空間范圍來說，軍工財務信息審計客體是軍工財務信息會計主體具有實質上的一致性。

當軍工項目作為審計客體時，并不關注整個軍工責任單位，只關注特定的軍工項目，與這個軍工項目無關的事項，不屬于審計范圍。因此，當軍工財務信息成為審計主題時，軍工項目也就成為審計客體，此時的會計主體是軍工項目，是以軍工項目作為財務信息確認、計量、記錄和報告的會計主體，與這個軍工項目無關的財務信息，不納入這個會計主體。如果一個軍工責任單位承擔多個軍工項目，原則上來說，每個軍工項目都要成為獨立的會計主體。

（五）軍工財務審計主體

審計主體的核心問題是誰來審計。根據經典審計理論，審計主體由審計需求者來選擇，通常有兩種組織方式，一是需求者自己設立審計機構，二是從市場上購買審計服務（此時，實質上是選擇民間審計機構），審計需求者會根據審計獨立性、審計質量和審計成本這三項原則從上述兩種方式中做出選擇[16]。軍工審計的審計主體也是由軍工資源類委托代理關系中的審計需求者根據上述三項原則來選擇，其基本情況如表2所示⑥。

表2中的審計主體選擇適用于各類軍工審計業務，當然也適用于軍工財務審計。通常來說，財務審計是民間審計機構的傳統審計業務，不少民間審計機構在財務審計方面具有一定的競爭優勢，因此，各類非民間審計機構有可能通過審計業務外包的方式將審計業務交由民間審計機構來實施。然而，在軍工財務審計中，審計業務能否外包，除了考慮審計獨立性、審計質量和審計成本這三項原則，還要考慮保密性，不能滿足軍工保密性要求的，審計業務就不能外包[2]。通常來說，越是重要的軍工責任單位和軍工項目，對保密性的要求越強，審計業務越是不能外包，所以，自行設立審計機構應該是主流。

（六）軍工財務審計內容

審計內容的核心問題是審計什么。根據經典審計理論，審計內容由審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級組成[16]，軍工審計的審計內容也是上述五個層級⑦?；谏鲜隼碚?，軍工財務審計的審計內容也可以區分為上述五個層級，審計對象財務信息維度的軍工經管責任，整體來說，軍工財務審計的審計對象仍然屬于軍工經管責任，但是，只是從財務信息這個維度來關注軍工經管責任；軍工財務審計的審計主題是軍工財務信息，這屬于軍工經濟信息的組成部分；軍工財務審計業務是以軍工財務信息為基礎形成的，表1列示了軍工財務審計的基本類型；在審計實施中，軍工財務信息還要分解審計標的，交易、余額和列報是主要的審計標的；軍工財務審計的審計載體是對軍工交易、余額和列報的相關記錄或記載，其存在形式包括紙質載體、電子載體和實物載體三種主要類型，不同類型的審計載體，審計取證的思路和方法不同。

（七）軍工財務審計目標

審計目標的核心問題是人們希望通過審計得到什么結果。根據經典審計理論，資源類委托代理關系中的委托人希望通過審計來抑制某些類型的代理問題和次優問題，在某些特殊情形下，代理人也可能希望通過審計來傳遞某些信號或揭示某些類型的次優問題，委托人和代理人的審計目標稱為審計終極目標。審計機構為了實現審計需求者的審計目標，也希望通過審計得到某種結果，這種審計目標稱為審計直接目標[16]。軍工審計目標也不例外，軍工資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過審計得到的結果是軍工審計終極目標，而軍工審計機構希望通過審計得到的結果就是軍工審計直接目標⑧。

就軍工財務審計來說，軍工資源類委托代理關系的委托人希望通過財務審計來抑制軍工財務信息中的代理問題和次優問題，有意的軍工財務信息操縱是代理問題，而無意的軍工財務信息錯報是次優問題，現實生活中，有時難以區分軍工財務信息操縱和軍工財務信息錯報，通常將二者合并稱為軍工財務信息錯報，委托人希望通過軍工財務審計來抑制這些錯報，如果軍工財務信息錯報真的得到抑制，則軍工財務信息的真實性水平也就提高了，所以，委托人的審計目標即真實性。軍工資源類委托代理關系的代理人也可能有審計需求，因此，也有審計目標，情形之一是將軍工財務審計作為信號傳遞機制，向利益相關者傳遞軍工財務信息真實性的信號；情形之二是當代理人不存在操縱軍工財務信息的動機時，希望通過軍工財務審計來揭示軍工財務信息次優問題，即軍工財務信息錯報，上述兩類目標都可以簡稱為真實性。

軍工審計機構要服務審計需求者，因此，軍工財務審計直接目標必須服務于審計終極目標，既然軍工財務審計的終極目標是抑制軍工財務信息中的代理問題和次優問題或傳遞軍工財務信息真實性的信號，而這些目標都可以表述為真實性，那么，軍工財務審計的直接目標也稱為表述為真實性，只是這里的真實性是指尋找非真實的軍工財務信息。軍工財務信息真實性這個審計目標，在審計實施中，還要分解為審計具體目標，并確定到交易、余額和列報這些審計標的，從這個意義上來說，真實性也稱為軍工財務審計總目標。

（八）軍工財務審計取證模式

審計方法的核心問題是怎么審計。根據經典審計理論，審計方法包括審計方式、審計取證模式和審計技術方法這些層面的內容，審計方式、審計取證模式屬于方法論層面的審計方法，而審計技術方法則是操作層面的審計方法[16-17]?；诒疚牡闹黝}，這里主要關注軍工財務審計取證模式。審計取證模式是審計取證的思路，主要有命題論證型取證模式和事實發現型取證模式，通常所謂的賬項基礎審計、制度基礎審計、風險導向審計和數據式審計模式可能采取命題論證型取證模式，也可以采取事實發現型取證模式，軍工審計取證模式也是如此⑨。

對于軍工財務審計而言，命題論證型取證模式包括命題分解和命題證明兩個邏輯步驟，從命題分解來說，是將軍工財務信息再分解為交易、余額和列報這些審計標的，再將真實性這個審計總目標分解為審計具體目標，并落實到各個審計標的，每個審計標的和每個審計具體目標組合形成一個審計事項，所有的審計標的和所有的審計具體目標組合形成審計事項清單，這也就是需要獲取審計證據來證明的事項清單。從命題證明來說，首先是對審計事項清單進行風險評估，在此基礎上，設計審計方案，并根據審計方案獲取審計證據，根據審計證據來證明單個的審計事項，根據審計事項來判斷審計標的的真實性狀況，根據審計標的來判斷審計主題——軍工財務信息的真實性狀況。命題論證型取證模式由于要對審計事項清單獲取審計證據，因此，需要有完整的審計載體，這種模式支持對軍工財務信息整體的真實性發表意見。

在軍工財務審計取證模式中，事實發現型取證模式要發現的“事實”就是軍工財務信息錯報，這種模式下并不對財務信息的整體真實性發表意見，只是報告已經發現的軍工財務信息錯報，軍工財務信息真實性這個審計總目標也不用分解，但是，這個目標確定了要發現的“事實”類型。事實發現型取證模式并不要求完整的審計載體，通常只支持報告審計發現，也就是有限保證審計意見。

（九）軍工財務審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，通常包括審計發現、審計結論、審計建議和審計信息，在審計機構的推動下，由利益相關者以各種方式來運用這些審計結果[16]，軍工審計結果也不例外⑩。就軍工財務審計來說，審計發現是發現虛假的軍工財務信息；審計結論是關于某個審計標的及軍工財務信息整體真實性的結論；審計建議有兩類，一是關于對虛假軍工財務信息進行整改的建議，二是對虛假軍工財務信息的責任者進行責任追究的建議；審計信息是對軍工財務審計中發現的重大問題及時進行報告的專門信息。

軍工財務審計的上述這些審計結果通常以審計報告、管理建議書、審計信息報告等為載體，利益相關者以各自的方式運用這些審計結果，軍工財務審計機構主要是推動這些審計結果的運用，主要方式包括：向審計需求者提交審計報告、管理建議書；獲得授權時，向社會公告審計結果；獲得授權時，做出審計決定，對虛假軍工財務信息的責任者進行責任追究；沒有獲得授權時，向相關部門移送虛假軍工財務信息的責任者；跟蹤檢查審計客體的審計整改情況，跟蹤了解移送事項的結果。至于軍工財務信息的利益相關者，各自在履行其相關職責或做出相關決定時，以自己的方式使用軍工財務審計結果。

四、結論

軍工審計業務有多種類型，財務審計是其中最基礎性的審計業務，科學的軍工財務審計制度和有效的財務審計實踐，要以正確地認知軍工財務審計的各個基礎性問題為基礎。本文以經典審計理論為基礎，分析軍工財務審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工財務審計的理論框架。

由于人們在委托代理關系中的責權利安排不同，解決關系各方矛盾的機制不同，軍工委托代理關系通常區分為合約類委托代理關系、監管類委托代理關系和資源類委托代理關系，軍工審計是資源類委托代理關系中應對代理人代理問題和次優問題的一種專門機制，而另外兩類委托代理中并不存在審計需求。

軍工財務審計本質是軍工審計的一種類型，是以系統方法從軍工財務信息這個維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工財務治理制度安排。

軍工資源類委托代理關系中，代理人承擔的軍工經管責任有多個方面的內容，軍工財務信息報告是軍工經管責任的重要方面，然而，由于信息不對稱、激勵不相容、環境不確定等原因，代理人可能出現軍工財務信息操縱或錯報，委托人會推動建立針對軍工財務信息操縱或錯報的治理機制，軍工財務審計是其中的重要成員。軍工資源類委托代理關系中的代理人也可能存在審計需求，要么將軍工財務審計作為信號傳遞機制，要么將其作為軍工財務信息次優問題的揭示機制。

軍工財務審計客體是軍工資源類委托代理關系中的代理人，軍工責任單位和軍工項目是軍工財務審計客體的兩種主要類型，這些審計客體通常也是軍工財務信息的會計主體。

軍工財務審計主體由審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本來選擇。不同具體情形的軍工委托代理關系中，審計主體的具體選擇不同，最高審計機關、國資委設立的審計機構、本級審計機關、地方國資委設立的審計機構、民間審計機構、內部審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構，都有可能成為軍工財務審計的審計主體。軍工保密性要求是選擇審計主體要考慮的重要因素。

軍工財務審計對象是財務信息維度的軍工經管責任，軍工財務審計的審計主題是軍工財務信息，軍工財務審計業務是以軍工財務信息為基礎形成的，軍工財務信息要分解為交易、余額和列報這些審計標的，軍工財務審計的審計載體是對軍工交易、余額和列報的相關記錄或記載，其存在形式包括紙質載體、電子載體和實物載體三種主要類型。

軍工資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過軍工財務審計得到的結果稱為軍工財務審計終極目標，這就是抑制軍工財務信息中的代理問題和次優問題或傳遞軍工財務信息真實性的信號，可以表述為真實性；軍工財務審計機構希望通過軍工財務審計得到的結果稱為軍工財務審計直接目標，即尋找軍工財務信息中的代理問題和次優問題，也可以表述為真實性。

軍工財務審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發現型取證模式。命題論證型取證模式能對軍工財務信息整體真實性形成結論，需要完整的審計載體，包括命題分解和命題證明兩個邏輯步驟。事實發現型取證模式要發現的“事實”就是軍工財務信息錯報，這種模式下并不對財務信息的整體真實性發表意見，只是報告已經發現的軍工財務信息錯報，并不要求完整的審計載體。

軍工財務審計結果是審計過程的直接產出，主要包括審計發現、審計結論、審計建議和審計信息，這些審計結果通常以審計報告、管理建議書、審計信息報告等為載體，利益相關者以各自的方式運用這些審計結果，軍工財務審計機構主要是推動這些審計結果的運用。

本文的研究啟示，軍工財務審計的主要基礎性問題具有豐富的理論邏輯，理論自信是制度自信的基礎，因此，要科學地建構軍工財務審計制度，必須尊重這些理論邏輯。

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