軍工績效審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認知軍工績效審計的各個基礎性問題，是科學建構軍工績效審計制度的基礎。文章以經典審計理論為基礎，分析軍工績效審計的各個基礎性問題，提出一個軍工績效審計的理論框架。軍工績效審計基礎性問題包括軍工績效審計本質、軍工績效審計需求、軍工績效審計客體、軍工績效審計主體、軍工績效審計內容、軍工績效審計目標、軍工績效審計方法、軍工績效審計結果及其運用。

【關鍵詞】 經典審計理論； 委托代理關系； 軍工資源類委托代理關系； 軍工審計； 軍工績效審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）15-0155-07

一、引言

軍工行業是國防和國家安全最重要的物質基礎和技術基礎，國家財政和社會各界每年投入軍工行業的資源是巨量的，因此軍工行業需要講究績效。軍工審計是軍工行業持續健康發展的重要保障機制，軍工績效審計是重要的軍工審計業務類型之一，對軍工行業的績效水平發揮糾錯功能和保障作用。不少國家的軍工審計是以績效審計為重點，我國也較重視軍工績效審計。軍工績效審計要真正發揮軍工績效保障作用，必須建構科學的軍工績效審計制度，而正確認知軍工績效審計的各個基礎性問題是科學建構這種制度的基礎。

現有文獻中，專門研究軍工績效審計的文獻并不多，這些文獻涉及軍工項目績效審計和軍工責任單位績效審計①，整體來說，軍工績效審計的各個基礎性問題都缺乏理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，分析軍工績效審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工績效審計的基本理論框架，以深化人們對軍工績效審計的認知，并為科學建構軍工績效審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

關于軍工項目績效審計，一些文獻專門研究科研項目的績效審計[ 1-2 ]，但是，專門研究軍工項目績效審計的文獻較少，現有文獻主要涉及軍工項目績效審計的審計內容和審計指標。

關于軍工項目績效審計的審計內容，現有文獻除強調績效審計的共性內容外，還強調軍工項目績效的特殊性[ 3-5 ]。

關于軍工項目績效審計的績效指標，有的文獻提出國防研發項目績效審計評價指標的設置原則，包括目的性原則、相關性原則、系統性原則、重要性原則、可操作性原則、定量與定性相結合原則[ 6 ]；有的文獻以平衡計分卡理論為基礎，建立包含財務管理、利益相關者、內部流程、學習與成長四個維度的國防研發項目績效審計評價指標框架[ 6 ]。

有的文獻還專門研究了軍民融合發展項目聯合績效審計的審計主體、審計客體、審計內容和審計目標。軍民融合發展項目聯合績效審計既可以由國家審計機關提出，又可以由軍隊審計機構提出，由需求提出方作為聯合審計的牽頭單位，國家審計機關和軍隊審計機構共同組成聯合審計組[ 7 ]；軍民融合發展項目聯合績效審計的審計對象是績效維度的軍民融合發展項目經管責任，是從經濟性、效率性、效果性、軍事性、社會性等方面對經管責任履行情況作出的客觀衡量；軍民融合發展項目聯合績效審計的最終目標是通過審計抑制代理人在項目績效中的負面問題。

關于軍工責任單位績效審計，有的文獻界定了軍工責任單位績效審計，認為經濟效益審計是對公司科研和經營投資的效果、管理流程進行的審查、分析并提出針對性建議；有的文獻強調了軍工責任單位績效審計內容的特點，認為軍工科研單位“以保軍為主”，因此績效審計更多關注成果的領先性和創新效益”；有的文獻討論了軍工企業一些專門領域的績效審計，例如，器材比價采購審計方法包括“分類采購，統一管理”“多方詢價，審查定價”“齊抓共管，過程監督”“先審后結，全面監控”[ 8 ]；有的文獻討論了物資采購的效率與效益[ 9 ]。

上述文獻顯示，現有文獻雖然涉及軍工績效審計的某些問題，但整體來說，軍工績效審計的各個基礎性問題都缺乏理論闡釋。本文擬以經典審計理論為基礎，提出軍工績效審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是用經典審計理論來分析軍工績效審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工績效審計的理論框架。軍工績效審計的基礎性問題包括什么是軍工績效審計，為什么需要軍工績效審計，軍工績效審計究竟審計誰，軍工績效審計由誰來審計，希望通過軍工績效審計得到什么，軍工績效審計究竟怎么審計，軍工績效審計結果有哪些，如何運用這些審計結果。以經典審計理論為基礎對這些基礎性問題的闡釋，分別就是軍工績效審計本質理論、軍工績效審計需求理論、軍工績效審計客體理論、軍工績效審計主體理論、軍工績效審計內容理論、軍工績效審計目標理論、軍工績效審計方法理論、軍工績效審計結果及其運用理論，這些理論的集合就是軍工績效審計基本理論（鄭石橋，2018）。

（一）軍工委托代理關系的基本框架

軍工行業存在大量經濟關系，這些關系是人們在軍工經濟資源的籌措、分配、使用和管理中形成的，不少關系中存在信息不對稱，因此，從信息經濟學的觀點來看，這些關系都屬于委托代理關系[ 10 ]。然而，由于關系各方在委托代理關系的權責利不同，解決矛盾的機制也不同，因此，委托代理關系通?？梢苑譃橘Y源類、合約類和監管類三種類型，從制度交易成本出發，只有資源類委托代理關系中存在審計需求，合約類和監管類中并不需要審計作為矛盾應對機制[ 11 ]。

我國是社會主義國家，軍民融合的軍工行業是國防建設和國民經濟的重要支柱，有獨特的軍工經濟制度安排，根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業科研經費管理辦法》《國防科技工業政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規，我國軍工行業的委托代理關系如圖1所示。

圖1中共有19種具體情形的軍工委托代理關系，基本上可以區分為三種類型：

（1）監督類委托代理關系，關系8（財政部與國防科工局在國防科工經費管理方面的關系）、關系10（財政部與軍工企業之間在軍工經費管理方面的關系）、關系13（地方政府的國防科工機構與地方軍工企業之間的監管關系）屬于這種類型，這種關系中無審計需求。

（2）關系11（國防科工局與軍工企業之間在國防科工方面的關系）、關系17（軍隊裝備部門與軍工企業之間因裝備研究及采購而形成的關系）、關系18（軍工企業與外協單位之間的關系），這三種關系是因軍工項目而形成的委托代理關系，當存在競爭市場時，這種關系就是合約類委托代理關系，不存在審計需求，但是，在多數情形下，軍工項目并不存在競爭市場，項目委托方必須給項目承擔方充分授權，這種情形下因軍工項目而形成的委托代理關系雖然具有合約關系的形式，而實質上是資源類委托代理關系，當然，雙方的關系僅限于該軍工項目的范圍，并不涉及整個單位，這種關系下的軍工審計通常稱為軍工項目審計。

（3）其他13種情形的委托代理關系（包括關系1至7，關系9，關系12-1，關系12-2，關系14，關系15，關系16）都屬于資源類委托代理關系，但是，審計實踐中，關系1、關系2、關系3、關系7這四種情形下的審計業務尚未開展。這種關系下的代理人通常是一個組織單位，由于該單位對委托人承擔了軍工經管責任，因此，也稱為軍工責任單位，這種關系下的軍工審計通常稱為軍工責任單位審計。

（二）軍工績效審計本質

什么是軍工績效審計，這是軍工績效審計本質的核心問題，本文從內涵和外延兩個角度來分析軍工績效審計本質。

很顯然，軍工績效審計屬于軍工審計，而軍工審計又只是審計的一個專門領域，因此，需要以審計一般本質、軍工審計本質為基礎認知軍工績效審計本質。關于審計一般本質存在多種觀點，本文采用的觀點是審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排（鄭石橋，2021）。同樣，軍工審計本質也有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排”②。參照上述觀點，本文提出軍工績效審計的如下表述：軍工績效審計是以系統方法從軍工績效維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價、差異分析和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工績效治理制度安排（鄭石橋，2018）。

將這個表述與軍工審計的表述相比，差別有三處：一是將軍工審計中的“信息、行為和制度三個維度對軍工經管責任”改為“軍工績效維度對軍工經管責任”，縮小了審計對象的范圍，這里的軍工績效維度并不包括行為和制度，其審計主題是軍工績效信息，屬于信息維度；二是在審計職能中增加了“差異分析”，這是一種績效審計特有定位所要求的審計職能；三是將“軍工治理制度安排”改為“軍工績效治理制度安排”，很顯然，軍工績效審計只能在軍工績效領域中發揮作用，并不是一般意義上的軍工治理制度，只是一個特定領域——軍工績效領域的治理機制。

從外延上來說，由于績效審計有三種定位，一是定位于績效信息鑒證，二是定位于績效水平評價，三是定位于績效差異分析[ 12 ]，因此軍工績效審計也有上述定位。當定位于績效信息鑒證時，軍工績效審計只是用系統方法核實表征軍工績效的數據是否真實，可以采取合理保證，也可以采取有限保證，可以是直接報告業務，也可以是基于責任方認定的業務；當定位于績效水平評價時，是在軍工績效信息鑒證的基礎上，選擇一定的績效標桿，對軍工績效水平做出評價；當定位于績效差異分析時，要在軍工績效水平評價的基礎上，確診具有重要性的績效差異，分析其原因，并提出改進建議。另外，軍工績效審計可以按軍工責任單位來組織，也可以按軍工項目來組織。因此，軍工績效審計的基本情況如表1所示。

（三）軍工績效審計需求

軍工績效審計需求的核心問題是什么需要軍工績效審計。軍工資源類委托代理關系中，由于代理人的人性自利，可能出現代理問題，由于有限理性，可能出現次優問題，為了應對代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對這些問題的治理機制，軍工審計是其中的重要成員。軍工資源類委托代理關系中的代理人也可能存在審計需求，有時將軍工審計作為次優問題的揭示機制，有時作為某些信號的傳遞機制③。

就軍工績效審計來說，軍工資源類委托代理關系中的代理人出現的代理問題和次優問題中也可能包括軍工績效相關的問題。例如，績效信息虛假、損失浪費、目標重要偏離、花錢沒有效果等都屬于軍工績效維度的代理問題和次優問題，為了應對這些問題，委托人會推動建立相應的軍工績效治理機制，而軍工績效審計則是這些治理機制的重要成員。從代理人的角度來說，也可能需要軍工績效審計。一種情形是代理人不存在激勵不相容，此時，代理人具有取得良好軍工績效的愿望，但是由于其有限理性，在追求軍工績效過程中，也可能出現次優問題，因此，代理人需要通過軍工績效審計來揭示這些次優問題；另一種情形是代理人將軍工績效審計作為某些類型的信號傳遞機制，例如，傳遞關于軍工績效信息真實性的信息、關于軍工績效水平較高的信息。

（四）軍工績效審計客體

軍工績效審計客體的核心問題是審計誰。根據經典審計理論，審計客體是資源類委托代理關系中的代理人，既可以是一個組織單位，又可以是這個組織單位的主要領導。由于軍工資源類委托代理關系的形成基礎不同，因此軍工審計客體有兩種情形，一是軍工責任單位或主要領導人，二是軍工項目④。軍工績效審計的審計客體當然也是這兩種情形，第一，整個軍工責任單位可以作為績效審計客體，此時關注的是整個軍工責任單位的績效，軍工責任單位的特定內部機構也可以作為績效審計客體，此時關注的是這個特定內部機構的績效，軍工責任單位內部的某個系統或業務板塊如果有可計量的績效，也可以作為績效審計客體；另外，軍工責任單位及其內部機構的主要領導也可以作為軍工績效審計客體。第二，每個軍工項目單獨作為一個績效審計客體，甚至可以從不同績效維度，將一個軍工項目作為多個績效審計項目的審計客體，當然如果績效可以計量，也可以將軍工項目的子項目作為績效審計客體。

（五）軍工績效審計主體

軍工績效審計主體的核心問題是誰來審計。根據經典審計理論，資源類委托代理關系中的審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本來選擇審計主體，要么是自己設立審計機構（類似于經濟學中的自制），要么是從市場上購買審計服務（類似于經濟學中的外購），此時選擇的審計主體是民間審計機構。軍工審計主體的選擇也要遵守上述三項原則，但需要將軍工保密性作為基礎性條件，不能滿足保密性要求的審計機構，即使符合這三項原則，也不能作為軍工審計主體。

就軍工績效審計來說，圖1所示的各種具體情形的資源類委托代理關系中的審計需求者會選擇審計主體⑤，最高審計機關、國資委設立的審計機構、本級審計機關、地方國資委設立的審計機構、民間審計機構、內部審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構都是可能的審計主體，在特定的資源類委托代理關系中成為審計主體。通常來說，軍工責任單位和軍工項目都有自己的業務特征，其績效衡量及影響因素具有較強的個性，因此，軍工績效審計主體需具有特定的專業勝任能力?；诖?，許多軍工績效審計業務不宜外包給民間審計機構。當然，如果民間審計機構建立了足夠的專業勝任能力，從而在某些軍工績效審計方面具有了競爭優勢，外包也是符合成本效益原則的。

（六）軍工績效審計內容

軍工績效審計內容的核心問題是審計什么。根據經典審計理論，審計內容需要從審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級來考察，軍工審計內容也是如此⑥。當然，軍工績效審計內容也應該如此。軍工績效審計對象是績效維度的軍工經管責任，落實到審計主題就是軍工績效信息（屬于軍工經濟信息），通常所說的經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性都是可能的軍工績效審計主題，基于上述審計主題，可以形成多種類型的軍工績效審計業務，基本情況如表2所示。

表2中各個績效維度的含義與通常意義上的績效審計基本相同，但是，效果性的含義則有自己的特征。從軍工責任單位績效審計來說，效果性主要是指該軍工責任單位的法定職責履行情況，在軍民融合背景下，效果性的衡量要在“保軍”的基礎上兼顧資本保值增值；從軍工項目績效審計來說，效果性主要是該項目目標的實現程度，通常應該根據項目任務書來確定，同時還必須考慮一些研究性軍工項目本身具有的不確定性，因此，不能完全以成敗論英雄，證明某種路徑失敗也是一種項目實施取得的效果。

在軍工績效審計實施中，各個績效審計主題還必須進行分解，確定審計標的，并將績效審計目標分解到這些審計標的。每個審計標的應該記載或記錄于一定的審計載體，從這些審計載體中獲取審計證據，以實現軍工績效審計直接目標。

（七）軍工績效審計目標

軍工績效審計目標的核心問題是希望通過績效審計得到什么結果。根據經典審計理論，在資源類委托代理關系中，委托人存在審計需求，代理人在特殊情形下也可能存在審計需求。委托人和代理人希望通過審計得到的結果稱為審計終極目標，審計機構必須服務于審計需求者，審計機構希望通過審計得到的結果則是審計直接目標（鄭石橋，2021）。軍工審計目標也是如此。軍工資源類委托代理關系中的委托人和代理人的審計目標是終極目標，而軍工審計機構的目標是直接目標⑦。

就軍工績效審計來說，軍工資源類委托代理關系中的委托人，希望通過績效審計抑制代理人在軍工績效方面的代理問題和次優問題，如績效信息虛假、績效水平低下等，通過抑制這些問題，軍工績效水平可能得以提升，因此，從這個意義上來說，這種目標也可以稱為效益性。代理人在特殊情形下可能希望通過軍工績效審計得到一些結果，主要有兩種情形：一是將績效審計作為信號傳遞機制，傳遞其績效信息真實、績效水平較高的信號；二是不存在激勵不相容的情形下，通過績效審計發現績效問題，以便有針對性地改進績效水平。代理人上述兩方面的希望都可以歸結為效益性。為了實現軍工績效審計終極目標，軍工審計機構必須尋找審計需求者關注的問題，如績效信息虛假、績效水平低下等問題，通過找到這些問題，為審計需求者及其他利益相關者的后續行動奠定基礎，助力軍工績效水平的提升，因此，這種目標也可以歸結為效益性?？傮w來說，軍工績效審計的終極目標和直接目標都可以表述為效益性，但是，對不同的目標來說，效益性的含義不同，終極目標是指提升效益性水平，而直接目標則是指尋找效益性問題。

（八）軍工績效審計方法

軍工績效審計方法的核心問題是怎么審計。由于軍工績效審計定位不同，審計方法也不同，基本情況如表3所示。

如果軍工績效審計定位于績效信息鑒證，則審計方法就是鑒證方法，也就是核實績效信息是否真實的方法，包括審計方式、審計取證模式和審計技術方法三個層級，這些方法與軍工財務審計的方法類似，只是，審計主題是績效信息，不是財務信息[ 13 ]。

如果軍工績效審計定位于績效水平評價，而審計方法中除了鑒證方法外，還必須有評價績效水平的方法，包括績效標桿的選擇、無量綱化處理及綜合評價等方法。

如果軍工績效審計定位于績效差異分析，則審計方法除了鑒證方法和評價方法外，還必須有績效差異分析的系統方法，目前，關于績效差異分析方法還未形成具有共識性的體系。此外，在這種定位下，通常還需要提出績效改進建議并督促實施，因此，還需要有提出績效改進建議和督促審計建議實施的方法，目前在這些方面也尚未形成共識。

（九）軍工績效審計結果及其運用

審計結果是審計的直接產出，體現了審計直接目標的實現程度，而審計結果的運用則是終極目標的基礎，沒有審計結果的運用，審計終極目標就沒有實現的基礎，軍工審計結果及其運用也是如此⑧。

就軍工績效審計來說，由于其定位不同，審計結果及其運用也存在差異。如果定位于軍工績效信息鑒證，審計結果包括審計發現、審計結論和審計建議。審計發現主要虛假的績效信息，審計結論是關于某類主題軍工績效信息的整體真實性結論，審計建議是關于改進績效信息真實性和追究虛假績效信息責任者的建議。審計機構通過提交審計報告、公告審計結果及督促審計整改等方式推動這些審計結果的運用，委托人、代理人和其他利益相關者在履行自身職責及做出相關決策時使用這些審計結果。

如果定位于軍工績效水平評價，審計結果會增加關于軍工績效評價水平的結論，通常體現在績效審計報告中，審計機構提交績效審計報告或公開績效審計結果來推進委托人、代理人及其他利益相關者運用這些審計結果。通常來說，委托人應該將這些審計結果用于對代理人的考核評價中。

如果定位于軍工績效差異分析，審計結果會增加軍工績效差異的原因及改進建議，這些審計結果也會體現在審計報告中，審計機構提交審計報告或公開審計結果，作為審計客體的代理人要采納審計建議來改進其績效，而委托人則需要督促代理人運用審計結果。另外還可以將審計結果的運用情況作為考核評價代理人的內容。

四、結論

國家財政和社會各界投入軍工行業的資源是巨量的，因此，軍工行業也需要講究績效，軍工績效審計對軍工行業的績效水平發揮著重要的糾錯功能和保障作用。本文以經典審計理論為基礎，分析軍工績效審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍工績效審計的基本理論框架。

軍工行業在委托代理關系中包括合約類、監管類和資源類三種類型，前兩種類型中沒有審計需求，當然也沒有軍工績效審計。軍工資源類委托代理關系中存在審計需求，也存在軍工績效審計，包括軍工責任單位績效審計和軍工項目績效審計。

從審計本質來說，軍工績效審計是以系統方法從軍工績效維度對軍工經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價、差異分析和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工績效治理制度安排。

從審計需求來說，軍工資源類委托代理關系中，由于代理人的人性自利，可能出現軍工績效方面的代理問題；由于有限理性，可能出現軍工績效方面的次優問題。為了應對代理人在軍工績效方面的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對這些問題的軍工績效治理機制，軍工績效審計是其中的重要成員。代理人也可能存在軍工績效審計需求，一是將軍工績效審計作為傳遞其績效信息真實、績效水平較高的信號，二是將軍工績效審計作為軍工績效次優問題的揭示機制。

從審計客體來說，軍工績效審計客體有兩種情形，一是整個軍工責任單位、內部機構、每個系統或業務板塊作為績效審計客體，上述這個審計客體的主要領導人也可以作為軍工績效審計客體；二是每個軍工項目單獨作為一個績效審計客體，甚至還可以從不同的績效維度，將一個軍工項目作為多個績效審計項目的審計客體。

從審計主體來說，軍工資源類委托代理關系中的審計需求者，在考慮軍工保密要求的基礎上，基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則選擇審計主體，要么是自行設立審計機構，要么是市場上購買審計服務（也就是選擇民間審計機構）。最高審計機關、國資委設立的審計機構、本級審計機關、地方國資委設立的審計機構、民間審計機構、內部審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構都是可能的軍工績效審計主體。由于軍工行業的保密要求及軍工業務的專業性特征，軍工績效審計業務通常難以外包。

從審計內容來說，軍工績效審計對象是績效維度的軍工經管責任，落實到經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性這些軍工績效審計主題，基于上述審計主題，可以形成多種類型的軍工績效審計業務。軍工績效各個維度的含義與通常意義上的績效審計基本相同，但是，軍工責任單位的效果性衡量要在“保軍”的基礎上兼顧資本保值增值，軍工項目的效果性衡量要有更多的包容性，不能完全以成敗論英雄。審計實施中，各個績效審計主題還分解為審計標的，并確定相應的審計載體。

就審計目標來說，軍工資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過軍工績效審計得到的結果稱為軍工績效審計終極目標，通常是抑制代理人在軍工績效方面的代理問題和次優問題，或傳遞不存在這些問題的信號，這些目標通常表述為效益性；軍工績效審計機構希望通過審計得到的結果稱為軍工績效審計直接目標，通常是尋找代理人在軍工績效方面的代理問題和次優問題，這個目標通常也表述為效益性。直接目標服務于終極目標。

就審計方法來說，軍工績效審計的定位不同，其審計方法也不同。如果定位于績效信息鑒證，軍工績效審計方法主要由績效信息鑒證方法組成；如果定位于績效水平評價，則軍工績效審計方法還要增加績效分析的方法，包括確定績效標桿、無量綱化處理、綜合評價等方法；如果定位于績效差異分析，則軍工績效審計方法還要增加績效差異分析、提出績效改進建議、督促績效改進等方法。

就審計結果及其運用來說，軍工績效審計有三種定位，一是定位于績效信息鑒證，二是定位于績效水平評價，三是定位于績效差異體分析。不同的定位下，軍工績效審計的審計結果不同，利益相關者對績效審計結果的運用方式也不同。

本文的研究啟示，軍工績效審計有其自身的理論邏輯，且這些理論邏輯與經典審計理論相貫通，因此，要科學地建構軍工績效審計制度，必須正確認知軍工績效審計的各個基礎性問題，將制度自信建構在理論自信的基礎上。

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