區塊鏈賦能政府部門財務報告審計高質量發展研究

鄢志娟 李潛

一、引言

二、文獻綜述

政府部門財務報告審計是指以系統方法從政府部門財務報告中的部門財務信息及相關制度等維度對部門國有資源經管責任履行情況實施的獨立鑒證，并推動責任評價和責任追究的治理制度安排。因此獲取真實、完整、合規的政府財務報告信息是一系列政府部門財務報告審計職能發揮的前提和基礎。如何有效利用政府部門財務報告審計提升政府財務信息的質量自然而然成為了學界研究的熱點問題，對于這一問題主要形成了因素完善論、機制健全論和協同審計論三種觀點。

因素完善論認為政府部門財務報告信息真實性、完整性及合規性的問題是由多因素造成的，政府部門財務報告審計通過對于這些因素的完善，將有效提升政府部門財務報告信息質量。鄭石橋認為激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性等因素為政府財務信息造假創造了需求和條件，同時人的有限理性導致政府財務信息加工時出現錯誤，兩者綜合導致政府財務信息報告出現失真的現象。戚艷霞認為政府綜合財務報告試編工作出現了體系不全面、“調表不調賬”、仍然依賴于現有預算會計制度體系進行編撰等一系列問題。因此要從審計目標、審計內容重點、審計方法、審計組織方式、審計技術手段和審計規范體系等審計要素進行完善和解決。

機制健全論認為政府部門財務報告信息真實性、完整性及合規性的問題是由于政府部門財務報告機制不健全所造成的，政府部門財務報告審計作為政府部門財務報告機制的重要組成部分，將有助于完善現有的政府部門財務報告機制。一方面，由于我國過去長期采用預算會計體系，難以全面、完整地反映政府整體資產負債和運行成本，致使數據信息質量存在偏差。另一方面，雖然我國正在大力推進權責發生制政府財務報告改革，但相關制度仍不夠完善，缺乏有效的信息獲取機制。

協同審計論認為政府審計、民間審計和內部審計協同開展政府部門財務報告審計活動將有助于提高政府部門財務報告的信息質量。一方面注冊會計師等民間審計的加入，不僅有助于彌補政府審計資源不足的問題，還有助于發揮專業能力和超然獨立性的優勢。另一方面內部審計的協同將有助于政府部門內部日?；?、全過程的監督，推動審計時點前移實施事中審計或者事前審計，形成內外部審計互補與互動格局。三者的有機協同將有助于有效整合審計資源，實現國家審計多中心“協同共治”格局，進一步提升政府部門財務報告審計效果和能力。

綜上所述，過往研究對政府部門財務報告信息真實性、完整性及合規性的問題進行了分析，進而在因素完善、機制健全、審計協同等方面提出了完善政府部門財務報告審計的相應舉措。然而現有研究大都集中從理論層面探討政府部門財務報告信息難以滿足真實性、完整性和合規性的原因，缺乏對于政府部門財務報告信息質量提升的內在機理研究，也缺乏探索區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合研究，本文擬致力于此。

三、區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的耦合分析

區塊鏈技術作為一種點對點的分布式記賬技術，所涵蓋的Token范式、非對稱加密技術、時間戳技術、哈希函數等技術設置，使區塊鏈具有去中心化、時序數據、集體維護、可編程和安全可信等特點。區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的有機融合，將如何提升政府部門財務報告的信息質量？如圖1所示，本文通過對區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的內外耦合的機理分析，有力的說明區塊鏈技術的運用有效滿足政府部門財務報告審計制度完善的需求，這也為構建基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式奠定一定理論基礎。

毛澤東主席在《菩薩蠻·大柏地》詩中寫道：“赤橙黃綠青藍紫，誰持彩練當空舞......裝點此關山,今朝更好看?！秉S劍用她的巧手妙心創作的彩虹之塑，讓我們的世界更加美妙、好看。

圖1 區塊鏈技術與政府部門財務報告審計制度耦合機制

（一）區塊鏈技術與政府部門財務報告審計耦合的前提

根據去中心化程度和開放程度的不同，區塊鏈技術可細分為公有鏈、私有鏈和聯盟鏈，不同鏈的實際應用場景均有所不同。為此在開展區塊鏈技術與政府部門財務報告審計耦合分析前有必要厘清政府部門財務報告審計適用的區塊鏈技術。如圖2所示，本文對比分析了公有鏈、私有鏈和聯盟鏈在去中心化程序和開放程度方面的不同，政府部門財務報告審計作為一種政府審計模式，審計中需要涉及大量政府部門內部財務信息，這些信息的傳輸和獲取對于私密性和安全性有更為嚴格的要求。因此，在政府部門財務報告審計過程中不適合利用公有鏈等信息高度開放透明的區塊鏈技術，而主要適用私有鏈或是聯盟鏈技術與政府部門財務報告審計模式進行融合和應用。私有鏈和聯盟鏈等許可鏈由于接入的節點有限，不僅能有效提升各節點間的傳輸效率，還能對各個節點的權限進行靈活限制，此外還能夠更為便捷的在鏈上設置有效的監管機制，全方位保障政府部門財務數據鏈上傳輸、獲取的安全性。

圖2 公有鏈、私有鏈和聯盟鏈對比分析圖

（二）區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的外在耦合

1.有助于降低審計成本，提高審計效率。政府審計資源不足的問題是制約政府審計難以獨自全面開展政府部門財務報告審計的重要因素之一，民間審計的加入雖然一定程度緩解了該問題，但也造成政府部門財務報告審計成本激增，而區塊鏈技術的運用將會顯著降低政府部門財務報告的審計成本。一方面通過區塊鏈非對稱加密技術，審計數據信息將會被加密成為一段特定長度的字符串，并在區塊鏈P2P網絡中得到實時傳播和驗證，實現傳統重復審計工作的自動化完成。這不僅有助于降低人工審計成本，還能進一步提高審計的效率和質量。另一方面區塊鏈默克爾樹機制的運用，政府部門數據信息將會以哈希值的形式逐級上傳，審計人員可在遠程實時獲取完整的數據信息，實現非現場全樣本數據審計，極大減少了現場審計的時間，縮短審計周期，有助于降低審計的時間成本。

2.有助于提高政府部門財務報告審計發現舞弊的可能性。區塊鏈技術的運用不僅有助于降低審計成本，還能夠進一步提高政府部門財務報告審計發現舞弊的可能性。首先，區塊鏈智能合約機制的運用使政府部門財務報告審計識別和預警舞弊風險的敏感程度上升，特別是政府部門重要數據或敏感信息的變更將直接導致哈希值的變化，進而觸發相關的風險識別和預警機制，審計師在區塊鏈智能合約機制的協助下將會專注于高層專業能力，提高發現舞弊的可能性。其次，區塊鏈共識機制和傳播驗證技術的運用，將會為審計提供安全、可靠、自由的信息傳輸渠道，這將有助于促進信息傳遞的實時性、安全性和有效性，實現審計數據和審計資源的有機協同。此外，區塊鏈技術還將推動實時審計、持續審計、聯網審計等技術的實現，對政府財務報告數據信息進行全面、實時的監督，進一步提升政府部門財務報告審計實施的效果和水平。

（三）區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的內在耦合

私有鏈和聯盟鏈技術較為適合政府部門財務報告審計的應用場景，其有機融合將從降低審計成本、提升審計效率和提高審計發現舞弊的可能性三方面提升政府部門財務報告審計的效果。這一融合又會對政府部門財務報告信息真實性、完整性和合規性產生什么樣的影響呢？這就需要對區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的內在耦合機制進行分析。本文從博弈論視角解釋和說明了區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合，將通過抑制政府部門實施舞弊的概率，進而在根源上提高政府部門財務報告的信息質量，提升政府部門財務信息的真實性、完整性和合規性。

1.政府部門財務報告舞弊原因分析。政府部門財務報告本質上是一種財務報告，信息經濟學認為不可避免會存在信息不對稱的現象，這將給舞弊的滋生提供了條件。一方面政府部門財務報告是本級政府了解本級國有資源使用單位的財務狀況、運行情況等信息的重要渠道，將據此開展對本級國有資源使用單位績效考核和國有資源經管責任的認定考核。因此以政府為主體的信息需求方，希望各個部門能夠提供客觀、真實、準確的政府部門財務報告，進而開展全面有效的績效考核工作。另一方面政府部門作為信息供給方，將會選擇提供信息披露給自身帶來經濟利益最大時的信息質量。信息需求方與信息供給方對于政府部門財務信息披露程度的要求不同，將會導致雙方會陷入信息質量博弈的“囚徒困境”。政府部門財務報告審計受托于信息需求方，其目的在于希望通過審計提高政府部門財務報告的信息質量。因此不可避免的在政府部門財務報告審計過程中也存在審計方與信息供給方的博弈，而區塊鏈因素的引入又對信息博弈產生了一定的影響。

2.“區塊鏈＋審計”抑制舞弊的博弈分析。過去有關研究有力證明了審計因素的加入將有效促使信息供給方和信息需求方達成（需求方相信，供給方提供真實信息）納什均衡，并且如果有新興利益者的加入，將會進一步提升政府財務報告審計的效果?！皡^塊鏈＋審計”的本質是審計作業模式的創新，著眼于政府部門財務報告審計內在機理的優化，將會對政府部門財務報告信息供給方與審計方的博弈產生一定的影響?；诖?，本文對比分析了傳統審計和“區塊鏈＋審計”中舞弊方發生舞弊的可能性，分別構建了如圖3所示的傳統審計模式下審計方與信息供給方的博弈、“區塊鏈＋審計”模式下審計方與信息供給方的博弈，并開展了比較研究。

圖3 傳統審計模式和“區塊鏈＋審計”模式下信息供給方與審計方的博弈分析圖

設傳統審計模式下的審計方期望收益率為E（πa）：

求期望收益最大時的Pe：

設“區塊鏈＋審計”模式下審計方的期望收益率為E（πb）：

同樣求解期望收益率最大時的Pf

(2)式減(1)可得：

化簡可得從上述（1）（2）式可知，信息供給方發生舞弊行為的概率與信息供給方實施舞弊行為獲得的經濟和非經濟利益總和，審計方實施審計的成本以及審計方實施審計發現舞弊行為的概率等因素相關。（3）式對比分析了在信息供給方實施舞弊行為獲取的經濟和非經濟利益不變的情況下，“區塊鏈＋審計”與傳統審計模式舞弊概率的差異，區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合將會有助于降低審計成本，提高審計發現舞弊行為的概率，進而降低信息供給方實施舞弊行為的概率，從根源上對信息供給方的舞弊行為進行抑制和防范。

從博弈論的視角來看，我們認為這是在區塊鏈技術的引入有效降低審計成本和提高審計發現舞弊的可能性之后，信息提供者處于對于自身利益最大化的考慮，認為舞弊所帶來經濟收益的概率將會小于因審計查處舞弊所造成的經濟損失概率，由此更為傾向于做出不實施舞弊的選擇?？梢妳^塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合將會有效抑制政府部門實施舞弊的可能性，進而對政府部門財務報告的信息質量進行原生性的保障，構建基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式也具有較為充分的理論價值和應用價值。

四、基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式

（一）基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式的理論基礎——審計共同體的構建

政府部門財務報告審計主體的確認，解決的是政府部門財務報告誰來審的問題。這一問題是開展政府部門財務報告審計的首要問題，厘清這一問題將有助于更好構建基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式。關于這一問題，鄭石橋將學者的觀點系統的概括為政府審計觀、內部審計觀、民間審計觀、三主體觀和主輔主體觀等觀點，其中最主流的觀點是主輔主體觀。這種觀點認為政府部門財務報告審計是以政府為主要主體，以民間審計和內部審計作為重要補充。一方面，政府審計是基于受托人需求所選擇的審計主要主體，在審計獨立性、審計質量、審計成本方面均具有突出優勢。另一方面，民間審計和內部審計的參與將會有效彌補政府審計資源不足的問題，進一步提升政府財務報告審計效果。

構架人類命運共同體作為習近平新時代中國特色社會主義思想和習近平外交思想的重要組成部分，是時代潮流和人類前進方向的本質，這一思想對于政府部門財務報告審計協同研究具有極為充分的借鑒價值。政府審計、民間審計和內部審計作為政府部門財務報告審計開展的具體形式，三者的有機協同將進一步增強政府部門財務報告審計的實施效果，從而提升政府部門財務報告信息的真實性、完整性和合規性。本文將政府部門財務報告審計中政府審計、民間審計和內部審計的有機協同概括為如圖4所示的“審計共同體”，這將會為政府部門財務報告審計主輔主體觀的進一步發展提供理論依據。政府部門財務報告審計共同體以政府審計為主，以內部審計和民間審計作為重要補充，三種審計形式在審計目標、審計職能和審計數據方面均具有共同性。

圖4 政府部門財務報告審計共同體的構建

1.審計目標的共同性?！稒嘭煱l生制政府綜合財務報告制度改革方案》指出政府部門編制部門財務報告目的在于反映本部門的財務狀況和運行情況?；趯徲嬍芡胸熑斡^，政府部門財務報告審計的職責也因此在于提升政府部門財務報告信息的真實性、完善性及合規性，這是政府審計、內部審計和民間審計共同的整體性審計目標。與此同時，政府審計、內部審計和民間審計的審計職能和效果的不同，決定著其具體審計目標具有差異性和互補性。一方面，內部審計的具體審計目標側重于對財務控制制度和財務風險進行評價?；谟《饶嵛鱽喺攧請蟾鎸徲嫿涷?，內部控制薄弱是導致政府財務報告失真的重要原因。通過內部審計的實施將有助于解決財務管理在體制、制度與文化等方面的深層次問題。另一方面，在內部審計對于部門內部控制和財務風險評價的基礎上，政府審計和民間審計等外部審計的具體審計目標主要是對部門財務報告信息的真實性、完整性及合規性提供合理保證，但兩者之間存在著主次關系。政府審計將在部門財務報告外部審計過程中起主導作用，民間審計將有效彌補政府審計資源不足的問題，對于政府審計起到有效的補充作用。三種具體審計目標的互補，將會實現政府部門財務報告全方位審計，進而充分發揮審計對于政府部門財務報告的真實性、完整性及合規性提供合理保證作用。

2.審計職能的共同性。如何有效實現為政府部門財務狀況和運行情況提供合理保障這一共同的審計目標，需要政府審計、民間審計和內部審計相互協調各自的審計職能，審計共同體審計職能也因此具有共同性。（1）內部審計可以有效利用位于政府部門內部的優勢，及時有效的獲得真實、可靠、完整政府部門財務信息，在對政府部門財務信息實施一定的實質性程序的同時，主要對數據信息來源與內部控制制度實施內部控制測試，充分發揮內部審計對于內部控制規范化的職能和作用。與此同時，內部審計的工作質量、審計范圍和審計節點也會影響外部審計機關的審計實施方案的制定。（2）政府審計在內部審計基礎上，對審計數據實施風險性水平更高的實質性審計程序，有效彌補內部審計在審計獨立性等方面的缺陷，通過審計數據疑點分析、數據溯源分析等手段，對審計數據的真實性、完整性及合規性進行深度挖掘和分析，提高政府財務報告的信息質量。（3）民間審計同樣發揮著重要的審計職能，對于政府審計一些審計資源不足的環節以及風險性水平較高數據實施審計程序，將有助于提高政府審計的覆蓋面。三種審計方式的相互協調也將有助于實現國家審計多中心“協同共治”體系的構建，進一步保障政府部門財務報告的信息質量。

3.審計數據的共同性。政府部門財務報告審計共同體的構建也有助于促進內部審計、政府審計和民間審計三者的審計數據的互聯互通。一方面，內部審計將從政府部門內部獲取全面、有效、真實的財務數據信息，并通過審計共同體向政府審計和民間審計等外部審計傳輸已獲取的審計數據信息。與此同時，政府審計和民間審計通過實施外部審計程序，可能會獲得一些內部審計未獲得的審計數據信息，并通過審計共同體平臺向內部審計傳輸，實現內外部審計數據的互聯互通。另一方面，內外部審計在獲取較為全面、充分、真實的財務數據后，將會實施程序性和實質性審計程序，審計共同體的構建也將實現審計工作底稿和審計報告一定程度的互聯互通，最大限度地減少重復審計工作，提升審計效率，促進政府財務報告審計全覆蓋。

（二）基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式的構建

區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的有機融合在保障政府部門財務報告信息安全、不被篡改的前提下，不僅將有助于降低審計成本、提高審計發現舞弊的概率，還將抑制政府部門實施財務舞弊的概率，有效提高信息質量。此外，區塊鏈技術也是實現審計共同體實現的有效途徑，將實現三種審計在審計目標、審計職能和審計數據上的有機融合。因此構建基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計制度具有現實與理論的雙重意義（見圖5）。

圖5 基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式

1.基于區塊鏈技術的“審計共同體”構建。區塊鏈技術作為構建政府部門財務報告審計共同體的可行路徑，不僅將會實現政府審計、民間審計和內部審計等內外部審計的有機統一，還將實現“區塊鏈＋審計”與人工審計相互協調的新型審計格局。本文將“區塊鏈＋審計”中內部形成的以政府審計為主，以民間審計和內部審計為重要補充的審計模式稱為“審計聯盟”，以此區分所形成的以“區塊鏈＋審計”為主，以人工審計作為重要補充的宏觀政府部門財務報告審計共同體。（1）在審計聯盟中，三種審計方式將會通過聯盟鏈技術有機架構，形成一個以政府審計為主，以民間審計和內部審計為重要補充的審計聯盟鏈。政府審計作為該聯盟鏈的中心節點將會有效管理和控制內部審計和民間審計節點的權限，一方面通過內部審計節點作為媒介獲取真實、完整、可靠的政府部門財務信息，另一方面在保障政府部門財務信息安全性的基礎上，為民間審計合理分配獲取審計數據的權限，充分發揮民間審計在財務審計方面的突出優勢，進而顯著提升政府部門財務報告審計的效果。（2）作為審計聯盟的重要補充，傳統人工審計通過區塊鏈技術的運用也將在審計共同體中發揮著突出作用。首先，區塊鏈技術將傳統人工審計許多重復低效的審計工作在區塊鏈網絡中實現自動化完成，將人工審計集中于風險度更高的審計環節。其次，區塊鏈技術將會提高審計數據的真實性、可靠性和完整性，有助于人工審計更有效的發現財務舞弊現象。最后，區塊鏈技術也有助于加強人工審計各部門之間的銜接，使人工審計發揮出更好的作用和效果。

2.鏈上智能審計程序與鏈下人工審計程序有機銜接。在基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式中，將實現鏈上智能審計程序和鏈下人工審計程序有機銜接，共同促進為政府部門財務報告的信息質量提供保障。如圖6所示，鏈上智能審計程序涵蓋了鏈上內部審計智能審計程序和鏈上外部審計智能審計程序，通過內部審計這一中心節點實現了內外部審計的有機統一。（1）在內部審計智能審計程序中，首先會在政府部門內部架構基于私有鏈技術的信息傳輸機制。私有鏈的技術架構保障了政府部門內部信息傳輸的私密性，政府部門的信息難以被外界輕易獲取，確保了信息的安全性。其次，將內部審計設置為政府部門信息私有鏈傳遞中心節點，內部審計節點將會實時接收到各個政府部門內部節點所傳遞的信息數據，并將所有傳輸收到的信息通過數據存儲機制存儲在經安全認證的數據庫當中。再次，在內部審計節點將會對這些數據信息實施初步的內部審計工作，包括信息驗證機制、數據溯源機制、預警評估機制、控制測試機制、實質測試機制等機制，對于數據信息的真實性、可靠性、完整性進行初步的驗證和核實，對于潛在可能出現的舞弊風險進行預警、評估和測試。通過這樣的手段將原有儲存在安全可認證數據庫的數據進行進一步的分類，一方面將驗證無誤的數據規制于同一數據庫內，另一方面將存在風險的數據根據風險的大小分別規制于不同的數據庫中，從而便于外部審計進一步開展對于審計數據的驗證和核實，能夠有效促進內外部審計的有機銜接。最后內部審計節點還是聯系內外部審計的重要媒介，內部審計節點不僅位于部門內部私有鏈的中心上，也位于外部審計共同體的聯盟鏈上，促成內外部審計的有機銜接。（2）在通過內部審計節點數據庫獲取了較為真實、可靠、完整的審計數據信息后，以政府審計為主，民間審計為輔的外部審計共同體將會對政府部門實施更為全面和充分的外部審計。審計數據將會通過內部審計數據存儲的數據庫首先被傳輸至政府審計中心節點，由政府審計中心節點根據數據的重要性程度分配和管理各個節點所能查看數據及權限，一些數據信息將會被分配到政府審計內部的各個節點開展政府審計，與此同時也將會有一部分數據被傳輸至民間審計節點，由民間審計進行審計。在這過程中通過中心節點的設置，每個節點的權限將有很大的區別,從而有效的保障政府部門財務信息不會被輕易泄露。每個節點在接受到審計數據后將會實施外部審計程序，相較于內部審計程序，外部審計程序更具有獨立性，因此，在外部審計過程中進行的數據分析、疑點分析、控制測試和實質測試將會起到更好的效果。除了鏈上內外部審計的相互配合，鏈下人工審計環節也發揮著重要的作用。對于一些涉及國家安全機密的政府部門財務報告信息，這些信息對于安全性的要求更高，將不適宜傳輸到私有鏈開展“區塊鏈＋審計”。此時就需要人工審計作為“區塊鏈＋審計”的重要補充，對于這些信息開展人工審計程序，進而確保政府部門財務報告審計的完整性、全面性。

圖6 基于區塊鏈技術的政府部門財務報告鏈上智能審計程序

3.區塊鏈實時監控預警機制?，F階段區塊鏈三元悖論和“51%算力攻擊”等技術缺陷問題無法解決，使區塊鏈技術本身仍存在一定的安全性考驗。因此，在利用“區塊鏈＋審計”應用過程中有必要由審計服務監督方設置區塊鏈實時監控預警機制，對“區塊鏈＋審計”的安全性進行有效保障。這一系統將會對“區塊鏈＋審計”實施的各個環節進行實時監控、預警，包括對于鏈上內部審計和外部審計開展雙重監控預警機制。（1）區塊鏈實時監控預警機制將會對內部審計信息及數據傳輸的安全性進行有效保障。首先，通過實時監控預警機制的設置，將會對部門內部鏈上交易數據的產生獲取、傳輸、驗證等多個環節流程進行實時的監督和控制，不僅有助于提高各個環節信息傳輸的有效性，也有助于保障其安全性和不被篡改性。其次，在數據信息被傳輸到內部審計中心節點后，將會在審計節點事先經過安全性認證的數據庫進行存儲，區塊鏈實時監控預警機制將會對該數據庫的安全性提供持續監控和防范，進而為數據庫的安全性提供全面、實時的保障。再次，數據信息在被存儲至內部審計節點后，將會開展一系列的內部審計程序，而這些程序的實施過程也將受到區塊鏈實時監控預警機制的監督。最后，當數據信息經過初步審計被傳輸至外部政府審計中心節點時，區塊鏈實時監控預警機制也對這一傳輸過程進行了有效防范，確保內外審計的有效銜接。（2）外部審計也將會得到區塊鏈實時監控預警機制的有效監督和保障。在數據信息被安全傳輸至政府審計中心節點后，政府審計中心節點需要設置民間審計節點以及政府審計節點內部的權限，這一過程中不同的民間審計節點和政府審計節點內部獲得數據信息的情況及權限各有不同。如何保障政府審計中心節點分配權限的有效性，使外部審計過程中既確保了政府部門財務報告信息安全性的要求，還充分發揮政府審計和民間審計獨立性的優勢，區塊鏈實時監控預警機制發揮了作用。它將會監控各個節點獲取數據的情況，通過將可能出現的數據信息篡改、數據信息泄露、數據信息權限分配不合理等情況寫入聯盟鏈的智能合約機制中，當一旦出現了這些情況將會第一時間通過區塊鏈實時監控預警系統進行反饋和通知，有效保障了政府部門財務信息在進行外部審計時的安全性。此外，對于外部審計開展的審計程序，區塊鏈實時監控預警系統也將會進行有效的防范和監督。

4.區塊鏈賦能政府部門財務報告審計報告的編制。審計共同體在對政府部門實施智能審計程序和人工審計程序之后，基于審計受托責任觀，需要以政府部門財務報告審計報告的形式，對政府財務報告信息發表審計意見?；趨^塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式實現了內外部審計、人工審計與“區塊鏈＋審計”的有機融合，因此這一模式下的審計意見將會綜合上述各類審計的意見，使發表的審計意見更為全面、完整、有效，充分發揮政府部門財務報告審計對于政府財務報告信息真實性、可靠性和完整性的保障作用。此外，政府部門財務報告審計報告的編制也會受到審計服務監督方的實時監控，審計報告的可信度也將大大提高。

五、結論與建議

如何充分發揮政府部門財務報告審計對于政府部門財務報告信息質量的合理保證作用，是政府部門財務報告審計完善的首要目標。區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合是政府部門財務報告審計完善的可行路徑，其內外耦合將有效降低審計成本、提高審計發現舞弊的概率，進而有效抑制政府部門實施舞弊行為的概率，為政府部門財務報告信息質量提供內生性的合理保證。因此，構建基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式也是政府部門財務報告審計未來發展和完善的方式之一，為進一步推動區塊鏈技術與政府部門財務報告審計融合的應用落地，本文提出建議：

1.加快政府部門財務報告審計制度實施指引的出臺。2014年出臺的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》已經提出要建立政府部門財務報告審計制度，對于政府部門財務信息的真實性、完整性和合規性進行保障。2020年出臺的《政府財務報告審計辦法》就政府部門財務報告審計的職責、內容、定位進行了進一步細化，但仍缺乏具體實施流程、審計準則、評價和監督等內容規定。通過加快出臺有關政府部門財務報告審計的實施細則，有助于更好開展政府部門財務報告審計，進而對政府部門財務報告信息進行較為全面和充分的保障。

2.推動政府部門財務報告審計共同體的構建。政府部門財務報告審計協同的問題一直是研究的一大關鍵問題，過往的文件雖已明確提出在政府部門財務報告審計過程中要引入注冊會計師審計，但就具體的職責劃分、權限分配和審計協同等內容并未進行詳細的規定。區塊鏈技術作為審計協同的可行路徑，本文嘗試構建了基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計共同體，為政府審計、民間審計和內部審計的審計協同提供可能性。然而在審計共同體構建過程中的審計數據共享、審計職責劃分、審計效果評價等底層架構仍有待進一步完善和研究。

3.充分借鑒“區塊鏈＋審計”的應用成果?！皡^塊鏈＋審計”作為審計行業未來發展的重要趨勢之一，實務中陸續開展了許多相關的應用，為推動區塊鏈技術與政府部門財務報告審計的融合應用提供了很好的借鑒經驗。如眾享比特開發的某省財政信息系統應用數據共享平臺和株洲市區塊鏈敏感數據審計平臺，就是工業和信息化部信息中心發布的《2018 年中國區塊鏈產業白皮書》披露的區塊鏈技術在政府財務信息質量保障方面的成功案例。政府部門財務報告審計同樣涉及對于政府信息質量保障的問題，借鑒和學習現有的區塊鏈應用案例將有助于進一步推動基于區塊鏈技術的政府部門財務報告審計模式的應用落地。