《農村集體經濟組織會計制度》的主要變化及其對注冊會計師行業高質量發展的影響

戴瓊 張瑩

2023年9月25日，財政部發布《農村集體經濟組織會計制度》。新頒布的《農村集體經濟組織會計制度》更加聚焦規范會計核算工作，對資產、負債、所有者權益、收入、費用、收益等會計要素的定義、確認、計量和賬務處理等內容進行統一全面系統規范，為農村集體經濟組織會計核算奠定了基礎，并從理論高度進行了創新和有益嘗試，也將對注冊會計師拓展服務領域，促進行業高質量發展起到推動作用。

一、《農村集體經濟組織會計制度》的主要變化

《農村集體經濟組織會計制度》圍繞農村集體經濟組織業務發展需要和財務管理要求，對原《村集體經濟組織會計制度》相關內容進行了增加、調整或刪減，并對會計核算目標、原則和要求做出相應調整后修訂而成。其變化主要體現有以下六個方面。

1.重新定義了相關會計要素?！掇r村集體經濟組織會計制度》第十條明確規定，農村集體經濟組織的會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和收益。首先，不同于《政府會計準則——基本準則》中將會計要素按照預算會計與財務會計分別規定；與《企業會計準則——基本準則》相比，將“收益”取代了“利潤”。盡管“收益”和“利潤”都是反映會計主體經營成果的重要指標，但在嚴格的商業或財務環境下，“利潤”更加關注會計主體的經營目標和效果，即更側重于經濟屬性；而“收益”內容更加廣泛，通常包括會計主體從各種投資或業務活動中獲得的所有回報，包括利潤，租金，利息，股息，資本增值等。其次，《農村集體經濟組織會計制度》將資產要素定義為“農村集體經濟組織過去的交易或者事項形成的、由農村集體經濟組織擁有或者控制的、預期會給農村集體經濟組織帶來經濟利益或者承擔公益服務功能的資源”。這一定義借鑒了《政府會計準則——基本準則》中資產的定義，不僅將能夠給會計主體“帶來經濟利益的資源”納入資產范圍，也將能夠增加會計主體“承擔公益服務功能的資源”納入資產范圍，從而為公益性生物資產等公益性資源的確認和計量提供了依據。

2.重新界定了集體經濟組織收益的結構?！掇r村集體經濟組織會計制度》附錄所規定的《收益及收益分配表》中，不僅將農村集體經濟組織的日常生產經營活動產生的收益作為經營收益，還將補助收入和運轉支出所帶來的盈余也作為經營收益的重要組成部分。這就從收益結構上明確了維持農村集體經濟組織正常運轉的農村鄉村治理體系和農村社區公益服務職能，也屬于農村集體經濟組織的日常經營活動。這與《政府會計準則》及《行政事業單位會計制度》、《企業會計準則》及《企業會計制度》形成鮮明對照，充分體現了《農村集體經濟組織會計制度》屬“農”的特殊屬性。

3.限制了公允價值計量屬性的運用?！掇r村集體經濟組織會計制度》在強調應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計核算的同時，特別強調了農村集體經濟組織的資產應當按照成本計量，也不要求對相關資產計提減值準備，即對資產的計量更多地采用歷史成本計量屬性。盡管規定對于盤盈資產的入賬價值可以同類或類似資產的市場價值計量，或采用重置價值計量；對以實物資產和無形資產等非貨幣性資產方式投資、接受政府補助和他人捐贈的固定資產和無形資產等，允許按照公允價值入賬。但與《企業會計準則》的計量屬性相比，對公允價值的使用受到非常嚴格的限制。這不僅是基于農村集體經濟組織財務會計人員會計核算水平的考量，更是基于農村集體經濟組織成員構成和資本來源相對固定而在會計信息的相關性和真實性的二難選擇中，更加傾向于真實性的現實抉擇。

4.引入了名義金額作為資產入賬價值?！掇r村集體經濟組織會計制度》充分吸收了《政府會計準則——基本準則》的優秀成果而引入了名義金額計量屬性，允許農村集體經濟組織對收到政府補助或者他人捐贈的存貨、生物資產、固定資產和無形資產在制度明確的特定條件下采用名義金額作為計量屬性。這為解決農村集體經濟組織在城鎮化改造、脫貧攻堅和提升鄉村公益服務職能過程中，取得的政府補助或他人捐贈所形成資產因無合規入賬依據而無法納入會計核算和監督提供了計量的制度基礎，對于真實、完整地將農村集體經濟組織所擁有或控制的資產、資源納入會計核算和監督的范疇提供了依據。

5.對相關會計科目和核算要求進行了調整。與原《村集體經濟組織會計制度》相比較，《農村集體經濟組織會計制度》在會計核算上充分考慮農村集體經濟特點，兼顧了農村集體經濟組織的特殊屬性，充分考慮農業農村的具體情況，對相關會計科目和核算要求進行了調整。首先，新增了無形資產、長期待攤費用、累計攤銷、待處理財產損溢、專項應付款、應付勞務費、公益支出、應交稅費、稅金及附加、所得稅費用等會計科目，并明確了相關會計核算內容。其次，調整了相關會計科目的核算內容，將“農業資產”（僅針對牲畜資產、林木資產）修訂為“生物資產”，并區分消耗性、生產性、公益性生物資產三個類別分別進行會計核算，將原“農業資產”中除牲畜資產、林木資產外的其他資產，并入“庫存物資”會計科目核算；將原會計制度中的“發包及上交收入”會計科目內容按其經濟實質分別調整納入“經營收入”和“投資收益”會計科目；刪減了“資本”和“公積公益金”中關于接受投入資本的會計核算內容，更加體現農村集體經濟組織特有的集體屬性。第三，刪減了“應付福利費”、“農業稅附加返還”等會計科目。此外，為加強農村集體經濟組織對接受政府補助和他人捐贈等形成的資產（含扶貧項目資產）的管理，要求對該類資產設置備查簿進行登記管理。

6.調整了財務報告披露的內容。與原《村集體經濟組織會計制度》相比，《農村集體經濟組織會計制度》為了全面反映農村集體經濟組織財務狀況和經營成果，保障農村集體經濟組織及其成員的合法權益，對財務報告披露內容進行了相應調整。（1）資產負債表披露內容的調整。比如，不再在資產負債表中單獨列報和披露農業資產，而是將農業資產中的牲畜（禽）資產和林木資產作為生物資產，分別按照消耗性、生產性、公益性生物資產單獨列報和披露，且將消耗性生物資產歸類為流動資產，將生產性和公益性生物資產歸類為長期資產，并要求對生產性生物資產累計折舊單獨列報和披露，生產性生物資產按凈值列報和披露；將農業資產中除牲畜（禽）資產和林木資產外的其他資產在存貨中列報和披露。再比如，在資產負債表中新增了無形資產和長期待攤費用的列報和披露要求，并要求單獨列報和披露無形資產的累計攤銷額，無形資產以凈值列報和披露。另外，為反映農村集體經濟組織已提取但尚未支付的季節性用工等臨時性工作人員的勞務費用情況，在資產負債表中新增了應付勞務費的列報和披露要求；將原來在《村集體經濟組織會計制度》資產負債表的補充資料中列報和披露的“無法收回、尚未批準核銷的短期投資”等七項內容，納入到會計報表附注中予以披露；等等。（2）收益及收益分配表披露內容的調整。比如，改變了收益及收益分配表的結構，充分考慮了所得稅費用對可供分配收益的影響，引入了“收益總額”和“凈收益”的概念；在計算凈收益前扣減了所得稅費用，更加符合農村集體經濟組織的實際經營情況和更加科學合理；按照《農村集體經濟組織財務制度》的要求，在計算可分配收益前扣減了提取公積公益金，不再要求提取應付福利費并單獨列報和披露。再比如，簡化了可分配收益的披露，只要求將分配收益按照“成員”與“非成員”進行列報和披露；不再單獨列報和披露發包及上交收入，將發包收入納入集體經濟組織的經營收入列報和披露、將上交收入納入集體經濟組織的投資收益列報和披露；根據國家稅費改革的要求以及農業農村發展實際情況，不再在收益及收益分配表中單獨列報和披露農業稅附加返還收入。（3）增加了會計報表附注披露要求。

二、《農村集體經濟組織會計制度》對注冊會計師行業高質量發展的影響

《農村集體經濟組織會計制度》的頒布，不僅為注冊會計師提供了更多培訓、咨詢服務空間，也將對注冊會計師行業高質量發展提出了新的更高要求。

1.打破傳統服務角色定位和會計信息評價理念。傳統的農村集體經濟組織會計理念主要側重于核算和監督，而《農村集體經濟組織會計制度》不僅對會計服務目的和會計要素定義進行了適當調整，而且對收益結構形成機制和會計核算計量屬性進行了相應調整，在強調會計信息真實性的同時進一步強調了會計信息的決策功能。這就要求注冊會計師從事后審計監督向事前咨詢和決策服務轉變，尤其是要求注冊會計師重新考量農村集體經濟組織的公益服務和鄉村治理的功能定位，進而對其經營成果、財務狀況和公益服務能力作出合理的評價，而不僅僅是關注其經濟指標。

2.注冊會計師必須在對特定行業或領域有深入理解的基礎上，才能有可能進行高質量的審計或者咨詢服務，由此拓展業務服務的廣度與深度?！掇r村集體經濟組織會計制度》充分反映了農村集體經濟組織發展的現實需要，也充分體現了其生產經營活動的特點，對會計核算和財務報告披露提出了新的具體要求。對于注冊會計師而言，必須對農村集體經濟組織所處特定環境、所處特定發展階段和經營管理模式、會計核算目標、信息質量與披露要求，以及農村集體經濟管理制度有深入理解和理論探索，才有可能高質量地服務農村集體經濟組織，將傳統代理記賬、財務報表審計、財務收支審計、經濟責任審計等服務領域拓展到農村集體經濟組織管理體制機制建設、農村集體經濟組織內部控制制度建設、農村集體經濟組織產權制度改革方案設計、農村集體經濟組織納稅管理規劃、農村集體經濟組織發展戰略規劃等更縱深的領域，更好地服務農村集體經濟組織、助力國家鄉村振興戰略。

3.改變了內部控制評價和審計的標準。盡管《農村集體經濟組織的會計制度》為了聚焦會計核算、簡化制度體例，將農村集體經濟組織財務管理相關內容從制度中刪除，但《農村集體經濟組織財務制度》及其他法律、法規和制度，對農村集體經濟組織內部、農村集體經濟組織之間、農村集體經濟組織與集體經濟組織監督管理部門、農村集體經濟組織與政府管理部門之間的管理體制機制和內部控制流程，均作出了相應的詳細規定，并且隨著農村集體經濟的不斷發展，內部控制體系和控制制度也在不斷完善和調整。因此，注冊會計師應避免套用COSO框架體系和企業內部控制制度對農村集體經濟組織進行內部控制審計。

4.必須創新服務“三農”的理念和手段?！掇r村集體經濟組織會計制度》明確了農村集體經濟組織特殊的屬“農”屬性，其經營目標、管理體制機制都與一般企業存在顯著不同，這就要求注冊會計師創新服務理念和服務手段。（1）注冊會計師在審計服務過程中，要注重對農村集體經濟組織的業務流程、管理制度、經營策略進行審查，為其提供改進的意見和建議，讓自己成為“問題破解者”、“風險防范者”、“優化建議者”和“價值創造者”，從而提高農村集體經濟組織審計工作的社會服務價值。（2）注冊會計師必須提升自身的專業能力和研究能力，具備深厚的農村集體經濟組織管理理論水平和農村集體經濟組織服務經驗，掌握國家關于農村集體經濟組織的相關法律、法規，以專業的眼光判斷和解決問題。（3）需要采用適用農村集體經濟組織管理特點的服務手段。要結合農村集體經濟發展階段和農村集體經濟組織內控流程特點，重點對農村集體經濟組織可能存在的經濟風險、管理風險展開動態、全面、系統的審查，幫助其識別和防范風險。（4）要更充分利用信息技術、大數據、云計算等現代技術提高審計效率和準確性，基于農村集體經濟組織的發展現狀和經營規模，目前有小部分農村集體經濟組織的會計核算系統、物流管理系統和內部控制系統達到使用現代審計技術手段條件。