數字化背景下企業審計工作的轉型路徑

鄒靈涵

摘? 要：近年來，隨著數字化、網絡化、智能化的深入發展，帶來了許多新業務形態。對于企業端，不管是信息系統的復雜程度，還是數據量爆炸式的增長，以及內外部大數據的應用，都給現代審計帶來很大沖擊?；谄髽I數字化轉型的背景，探索審計工作轉型的新路徑和方法，重新梳理審計工作流程，安排審計工作重點，轉變審計方式，降低審計成本，提高審計效率。

關鍵詞：數字化；審計工作；轉型路徑；IT審計

中圖分類號：F425? ? ? 文獻標識碼：A? ? 文章編號：2096-3769（2023）05-091-06

企業管理中對于信息技術的應用先后經歷了MIS系統階段、MRP階段、MRP Ⅱ及ERP階段，現在正在使用的數字化技術主要包括機器人流程自動化、服務器容器化、云服務、人工智能、區塊鏈、物聯網等，這些都給傳統審計工作帶來了很大的沖擊。企業的財務、采購、營銷、人力資源等管理工作方式、方法的創新層出不窮，只有適應數字化背景下企業業務新的管控方式，并對審計工作也進行相應的數字化轉型，才能確保審計對管理的風險做出準確的判斷和評估。

一、數字化給企業審計工作帶來的挑戰

（一）數字化給IT審計帶來的挑戰

IT審計本質上是一種審計形態，傳統的IT審計只是將計算機輔助工具嵌入到財務報表審計中，例如在業務承接階段，識別IT風險，確認IT審計程序執行的可行性，并評估工作量；在制定審計計劃階段，確認現場工作時間和具體測試范圍，提出所需的資料清單，特別是數據測試需求；在執行控制測試階段，開展IT控制測試，包括一般控制和應用控制，溝通審計發現及結論；在完成審計工作階段，整理工作底稿，提交總結備忘錄和管理建議書，配合質控部門的底稿復核工作；在后續歸檔階段，協助財務審計團隊完成IT底稿歸檔，配合外部監管機構的底稿檢查工作[1]。但是，隨著企業數字化的全面鋪開，對IT審計也提出了新的要求，帶來了新的挑戰。傳統審計著眼于企業的賬務處理，關注其真實性和合理性，范圍一般局限在電子賬套上，但是在企業數字化轉型后，被審計單位的全部業務和數據都將成為審計對象。由于電子賬套上的數據可能并不全面，這樣就沒辦法對被審計單位有充分的了解，加大了審計的難度。然而隨著IT審計技術的不斷成熟，可以克服傳統審計的缺點，通過大數據技術在短時間內獲取企業的信息，并通過圖表、圖像等方式將企業的財務數據和業務數據轉變為可視化數據，然后對其進行初步加工，識別出大額、異常、復雜的交易和高風險的審計領域，從而獲取必要的審計證據。同時，傳統審計一般是在經濟活動結束后進行的事后審計，大多需要審計人員親臨現場開展集中審計，受到時間和空間的限制，工作強度大，容易造成人財物力的浪費。在審核紙質數據和電子賬套時，數據的準確性和及時性得不到保證，容易產生重大錯報風險，影響審計效果。通過聯網審計就可以增加事前、事中審計環節，對企業進行實時、遠程監督，建立審計預警機制，將審計關口前移，比起現場審計更全面、及時、高效且成本低，還能對企業的經營狀況、業務狀況和財務狀況有全面的掌控，實現審計功能的全覆蓋[2]。

（二）數字化給自動化控制帶來的挑戰

1.影響審計工作的效率和效果

數字化環境下更重視對內部信息系統的控制，包括信息系統的開發與維護、訪問與變更、數據輸入與輸出、信息儲存與保管、網絡安全等。數字化轉型環境下，審計人員需要對被審計單位的內部控制進行審查與評價，數字化轉型及轉型后的內控屬于內部控制審計的一部分，技術難度更大、要求更高，因而企業自動化控制的水平決定了內部控制審計的效率和效果。數字化轉型環境下，利用手工和計算機輔助審計技術已經難以滿足審計工作的需要，因為在傳統審計中，主要依靠抽樣來分析總體，而抽樣分析有固有的缺陷，受到的影響因素較多，會產生較多的數據誤差，無法真實反映被審計單位的情況，通過這種方式得到的結果可能存在失真風險。但如果利用大數據技術，搭建數字化審計平臺，獲取海量數據并進行處理分析，有效落實審計策略，優化審計流程，就能得到比較準確的審計結果，充分保障審計信息的真實性，彌補傳統審計的不足[3]。

2.導致特定的財務報表重大錯報風險

企業依賴自動化控制可能會帶來財務報表重大錯報風險，包括：第一，信息系統或相關系統程序可能會對數據進行錯誤處理，也可能處理本身存在錯誤的數據；第二，自動信息系統、數據庫及操作系統的相關安全控制如果無效，會增加對數據信息非授權訪問的風險，這種風險可能導致系統內數據遭到破壞和系統對非授權交易或不存在的交易作出記錄，系統、系統程序、數據遭到不適當的改變，系統對交易進行不適當的記錄，以及信息技術人員獲得超過其職責范圍的過大的系統權限等；第三，存在數據丟失風險或數據無法訪問風險，如系統癱瘓；第四，不適當的人工干預，或人為繞過自動化控制；第五，信息技術人員的權限超越其職責范圍，破壞了應有的責職分工[4]。

3.影響審計工作的數據處理方式

在企業數字化轉型環境下，伴隨著新業態模式的出現，企業業務、財務一體化及自動化、智能化程度更高，涉及企業各類業務全流程、全鏈條、全要素的改造，存在許多不同于一般信息技術的風險，審計內容更為廣泛，產生的數據量更大，數據傳輸和存儲介質也發生變化，影響到審計線索的獲取。在傳統審計中，往往以單一數據來源為基礎進行分析，缺乏其他方面的佐證和支持，精確度不高。但大數據技術能從工商、稅務、金融、財政、海關等多渠道獲取數據，糅合各種信息，幫助審計人員從海量數據中挖掘、分析數據，從而發現審計線索，找出審計疑點，快速獲取審計證據，綜合性地得出結論。因此企業數字化轉型改善了企業的信息披露質量，同時也對審計質量提出了更高的要求[5]。

三、數字化背景下企業審計工作的轉型路徑

（一）IT審計環境下企業審計工作的轉型路徑

審計署“第34號審計指南”將IT審計定義為：通過檢查和評價被審計單位信息系統的安全性、可靠性和經濟性，揭示信息系統存在的問題，提出完善信息系統控制的審計意見和建議，促進被審計單位信息系統實現組織目標；同時，通過檢查和評價信息系統產生數據的真實性、完整性和正確性，防范和控制審計風險[6]。在企業數字化轉型的背景下，IT審計應對其外延進行擴展，包括聯網審計、自動化審計和大數據審計。

1.聯網審計

聯網審計也稱在線審計，是指審計機構與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財務收支的真實性、合法性等進行實時、遠程檢查監督的行為。聯網審計是網絡技術、計算機技術與傳統審計的結合，是對計算機輔助審計功能的延伸[7]。通過聯網審計，使企業審計工作逐漸網絡化、數字化和智能化，從單一的事后審計轉變為事后審計與事中審計相結合，從單一的靜態審計轉變為靜態審計與動態審計相結合，從單一的現場審計轉變為現場審計與聯網審計相結合。

聯網審計有很多優點，包括可以節省時間和金錢，能使審計人員避開現場不利的情況，減少后勤工作，提升審計效率。在未來幾年，不論是企業內部審計，還是外部的財報審計和專項審計，聯網審計都會得到更多、更廣泛的應用。但聯網審計也存在一定的障礙：隨著企業數據量越來越大，如何更加結構化、更加準確地抽取數據和數據的傳輸，都存在著技術挑戰；審計機構和被審計單位如何建立長期互信關系，在網絡和數據得到管控的情況下，不斷推進聯網審計的開展；開展聯網審計的專家也要不斷提升自己的知識技能。

2.自動化審計

自動化審計可以執行一些手工測試困難或不可能進行的測試，尤其在大數據量的審計測試中以及抽樣有效性降低的情況下，通過自動化審計，可以利用計算機幫助審計人員更好地完成審計的測試程序，提高工作效率。自動化審計使用的典型場景包括：（1）企業關聯風險查詢。一些客戶主要營業收入來源于多家代理商，同時向多家供應商支付費用。因此，審計人員需要評估客戶是否可能存在外部資金循環以達到虛增收入的目的，但是僅通過往來賬戶的比對難以達到測試目的。為了提高審計質量，可以采用RPA技術自動查詢、檢索來進行全量測試，以數字化手段重塑企業關聯風險識別流程。（2）基金審計自動導出報表。在部分金融行業審計中，每年需在不同時點按不同基金種類導出多張報表和憑證，以開展預審或者年審工作事項。當報表導出涉及企業財務系統和基金估值系統，且需針對近百支基金進行獨立重復下載時，審計人員需要花費大量時間查詢、下載、歸檔并整理此類報表，投入產出效益低。而大量標準化的報表導出，能夠通過自動化審計實現高度自動化的工作場景。（3）大數據自動取樣。部分審計項目由于客戶數據量龐大，無法按照既定抽樣方法使用Excel工具欄加載項（Add-ins）進行抽樣。為提升審計效率，審計人員可以采用RPA方式自動批量抽樣。

自動化審計的優點是運用自動化測試工具能夠為審計人員節約大量手動測試的時間，由系統自動生成審計工作底稿以及識別對應的異常。這樣審計人員就可以專注于出現的異常點，更快地了解實體及其自動化內部控制，在高風險領域進行更有效和更廣泛的檢測，從而調整審計方法，進行缺陷的評估。不過在使用工具之前要跟客戶充分交流和溝通，須經批準才能使用，使用前必須填寫客戶端設置表，同時還要注意系統本身的適用性，因為每個工具都有其邊界，要考慮到不同版本的應用軟件能不能支持現有的系統。另外，客戶如果使用區塊鏈，可以植入自動化審計的程序或組件，通過對區塊鏈上某一個區塊數據的訪問，自動審計其中的數據。如果企業的業務系統和財務系統是以區塊鏈作為底層架構的，那么采用這種方法就能夠更好地推動大數據審計的落地，提升審計質量，防范審計風險，創新審計組織管理模式。

3.大數據審計

大數據審計是指審計機關遵循大數據理念，運用大數據技術方法和工具，利用數量巨大、來源分散、格式多樣的經濟社會運行數據，開展跨層級、跨地域、跨系統、跨部門和跨業務的挖掘與分析，提升審計發現問題、評價判斷、宏觀分析的能力。與傳統審計相比較，大數據審計所使用的數據更多源異構，所使用的技術方法更復雜高級，對數據的洞察更敏銳更深刻[8]。大數據審計可以搜集和分析跨行業、跨企業的數據，對被審計單位的所有數據改用總體審計模式，規避抽樣風險，更深入、更細微、多角度地對所有數據進行深層次地分析，發現隱藏在細節數據中的更有價值的信息，從而揭露被審計單位的重大舞弊行為。隨著大數據技術在審計中的廣泛應用，審計人員的審計成果除了審計報告外，還包括在審計過程中采集、挖掘、分析和處理的大量資料和數據，可以提供給被審計單位用于改進經營管理，促進審計成果的綜合應用，提高綜合審計成果的應用效果。大數據時代的超大數據體量和占相當比例的半結構化和非結構化數據的存在，已經超越了傳統數據庫的管理能力。大數據審計可以幫助審計人員進一步接近事情的真相，“局部”和“精確”將不再是審計人員追求的目標，而是事物的“全貌”和“高效”。

對于IT審計中發現的缺陷，不能僅從IT的角度去考慮，一定要從審計的角度去思考該缺陷對于審計的影響及應對方式，可以通過決策樹來確定是否存在信息技術一般控制的缺陷，具體步驟如圖1、圖2和圖3所示。

信息技術一般控制缺陷整合評估是指在信息技術一般控制測試過程以及缺陷評估過程中，很多缺陷表面看是獨立的，但整體評估時會發現客戶在訪問安全方面，從數據庫到應用系統都會存在超級用戶、特權用戶等賬號管理的一系列問題，例如客戶某個IT控制的領域存在一系列相互關聯的缺陷，導致這些缺陷有可能會被利用，形成更大的IT管控風險。如果審計人員關注到這種情況，就要把缺陷整合起來提升它的等級，站在審計的角度對風險有一個全局的認識。

（二）自動化控制下企業審計工作的轉型路徑

自動化控制是大部分或全部通過技術執行的控制活動，比如在系統軟件里通過自動化功能把它固化到系統的自動化控制功能里，或者通過系統配置一些典型的閾值，這樣就能在系統層面自動實現控制目標。典型的包括固定資產折舊的計算、賬齡報表生成過程中的邏輯等?，F在越來越多的企業實施ERP系統以及比較復雜的IT環境，看一個企業的內控成熟度，通常也會考慮自動化控制的比例。自動化控制較多，控制的效果可能會更好?？墒菑娘L險的角度看，如果這些自動化控制的邏輯或配置不恰當，也會帶來比手工控制更大的不利影響，因而自動化控制是審計人員需要特別關注的一種控制類型。在自動化控制下要對審計工作進行轉型：

1.加強對自動化控制的識別，提升企業審計工作效率和效果

在實務中要識別各類自動化控制，主要從審計目標、方法和防范風險出發。通常自動化控制以預防為主，常見的類型包括驗證方式、計算方式、授權與批準、信息的控制。比如，通過唯一的用戶ID和密碼或其他方法對訪問進行身份驗證，作為一種機制來驗證用戶是否有權訪問系統，這樣自動化控制能夠應對IT帶來的風險。又如，由手動檢查系統生成的異常報告組成的控制通常取決于自動化控制，因為在應用程序系統中設定了異常的閾值或容限級別。

因其不容易出錯，自動化控制相比人工控制會更可靠。如果在審計過程中能較好地識別自動化控制，可以幫助審計人員減少測試的工作量，例如系統自動匹配采購訂單、貨物收據和供應商發貨單，如果價格差小于配置的容差水平，則該條目將被記錄到應付賬款子分類賬中，否則該條目將不能進行應付賬款處理。這樣，自動化控制就能直接應對重大錯誤陳述的風險。應用自動化控制能夠較好地應對特定風險，比起手工大量的抽樣，更有效率優勢。

2.針對自動化控制帶來的財務報表重大錯報風險，設計適當的測試流程

當自動化控制帶來的財務報表重大錯報風險較低時，IT審計人員為審計師提供咨詢意見；當自動化控制帶來的財務報表重大錯報風險適中時，IT審計人員為審計師提供指導，幫助審計師完成與自動化控制相關的審計程序；當自動化控制帶來的財務報表重大錯報風險較高時，由IT審計人員親自執行IT審計程序。

針對自動化控制帶來的財務報表重大錯報風險，需要設計適當的測試流程來應對，如圖4所示。

自動化控制依賴于其他控制或自動化控制中使用的信息，這樣審計人員對相關信息也要進行測試，以便在IT審計過程中充分考慮并且記錄相關的關聯，才能確保信息的準確性和完整性。

3.應用探索性數據分析方法，高效處理大量復雜的數據

探索性數據分析（EDA）是一項計算機輔助審計技術，是指通過技術提取符合特定標準的信息，從而獲取電子信息并測試，或者通過各種方式對數據進行重編、匯總、分層和報告。主要用在初步分析性復核程序中，主要包括：

（1）橫向分析

分析兩個或多個期間內給定余額（通常是財務報表項目）的增加和減少?？紤]運用探索性數據分析技術制定每月、每周或者每日趨勢，以識別哪些異常的單獨賬戶行為可能需執行追加審計程序。該分析適用于資產負債表、利潤表、預算與實際金額的比較。

（2）縱向分析

檢查單個期間的財務報表要素，該期間內，資產負債表項目均反映為占資產總額的百分比，利潤表項目均反映為占銷售凈額的百分比。

（3）趨勢分析

比較兩個或多個期間的分析性測試（橫向分析、縱向分析、比率等）。在執行任何初步分析性復核或舞弊工作時均須進行趨勢分析（即比率的同比、環比分析），因為審計關注事項和舞弊會隨時間的推移而發生變化，如果僅對單個年度進行分析，則可能無法識別此類變化。

（4）賬齡

基于已確定的截止日期生成數據的賬齡匯總，該匯總有助于比較不同年度和/或不同季度的數據。

（5）業績指標

識別可導致相關指標的關鍵成功因素，該指標可不定期追蹤以評估與主體業務目標掛鉤的特定目標的實現進度。

（6）分層

統計在指定時間間隔內總體記錄的數量和美元價值。同時，分層可以有效顯示最大、最小和平均的美元交易，并且有助于比較不同年度及/或不同季度的數據。

四、結論及展望

在大數據、區塊鏈、云計算、人工智能等創新技術驅動下，越來越多的企業正開啟數字化轉型之門，新興科技逐漸應用到客戶服務、業務受理、信貸流程、營運管理、風險決策等核心業務之中。要實現數字化背景下審計工作的轉型，就應從審計全流程角度，在計劃與風險評估階段、控制測試階段、實質性測試階段以及結論與報告階段，創新審計方法，通過制定轉型戰略，勾畫出創新與務實兼備的發展路徑，從上而下推動整體參與、協作和推進，逐步有序地實現審計重塑。

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[8]陶文杰.大數據時代審計工作面臨的挑戰與應對策略分析[J].現代商業，2021（10）：178-180.

On the Transformation Path of Corporate Auditing in the Context of Digitalization

ZOU Ling-han

（Fuzhou University of International Studies and Trade， Fuzhou 350202， China）

Abstract： In recent years， with the deep development of digitalization， networking and intelligence， many new business forms have come into being. For the enterprise side， the complexity of the information system， the explosive growth of the data volume and the application of internal and external big data have brought great impact to modern auditing. Based on the background of enterprise digital transformation， this paper will explore new paths and methods of audit transformation， reorganize audit work processes， arrange audit priorities， change audit methods， reduce audit costs， improve audit efficiency.

Key words： Digitization； Audit Work； Transformation Path； IT Audit