財務報表審計與企業內部控制審計的整合策略

王小燕

（湖南省衡陽市南方大廈有限責任公司，衡陽 421001）

引 言

財務報表審計與內部控制審計整合的研究最早出現于美國，我國于2010 年開始實施內部控制審計，自此之后內部控制審計在我國注冊會計師行業中有著重要的地位和作用，目前已經成為我國企業內部審計項目的重點內容之一?？v觀國內企業審計工作的現狀來看，內部控制帶來的高成本是影響企業盈利能力、制約企業發展的主要因素之一。因此，為了幫助我國一些企業的發展，探索出行之有效、科學合理的內部控制策略非常關鍵，也是幫助企業提高經營效率的有效措施。

一、我國企業內部控制現狀

（一）內部規范建設現狀

雖然我國近年來在內部控制規范建設方面取得了許多成效，成績斐然，但是與國際發達國家和先進企業相比還存在一定差距，其中亟待解決的問題也比較多，主要表現在以下幾個方面。

首先，企業對內部控制認識不清楚。我國大多數企業在經營發展過程中都很重視內部控制，并將內部控制視作內部控制制度有效執行，是企業規避內部管理工作漏洞和缺陷的主要方式。但是在實際運行中，企業往往認為內部員工職責劃分、單位管理審批授權制度，以及按照相關制度完成內部控制策略便能夠達成預計的管理效果，這也就錯誤地形成了重視制度建設而忽視了制度的執行，缺乏內部控制制度實際執行效果的評估和考核，最終導致各項制度流于形式。

其次，由于管理體制和管理認識的限制，我國企業內部控制制度的指導原則、規范及指引普遍都是由政府部門或者事業單位頒發的，如《內部會計控制規范》《中央企業全面風險管理指引》《證券公司內部控制審計指引》等文件都是由財政部門、中國證監會、人民銀行及國資委等機構制定的，這也造成了這些規范和制度的不統一，相關概念的界定也存在重復和模糊的現象，增加了工作成本，同時造成了內部控制制度失去了應有的價值。

最后，在內部控制制度建設的時候，普遍是按照ICIF框架開展的，這也是內部控制工作開展的第一要素，被視為其他控制工作得以順利開展的基礎。但是，目前我國企業普遍存在關鍵人或者大股東一人控制的問題，內部控制環境的建設并沒有得到應有的重視，甚至不少企業還存在內部控制建設空白的現象，且有一部分管理層的關鍵人員凌駕于規章制度之上，造成內部規章制度得不到有效的落實，影響了整體工作效率。

（二）內部實施現狀

內部控制作為一條自行檢查、制約和調整的內部管控活動，對企業內部各項管理機制有著突出的監督效果[1]。眾所周知，針對企業的監督主要分為兩種，即內部監督和外部監督：外部監督包括政府相關機構、其他相關單位、人民群眾等；內部監督的主要對象即審計部分和財務部門。這種審計監督的獨立性比較差，容易影響職能的發揮。外部監督則主要是由社會第三方負責和媒體輿論承擔，獨立性較強，但是因缺乏監督資源，容易導致輿論不合理。也正是因為這種現象，內部控制制度的完整性、公平性和公正性尤為突出，需要科學、合理地落實和優化，但是在實際工作中卻因為管理機制和社會現實的影響，不少企業放棄了基本的內部控制制度，在內部控制制度實施的時候以利益為基礎進行選擇，形成了內部人管理內部事的現象，影響了工作的效率。

二、內部控制審計和財務報表審計的必要性

（一）整合內部控制審計，有利于提高財務報表審計效率

雖然在當前企業管理活動中，開展內部控制審計和財務報表審計的整合難度比較大，且對企業管理人員是一項全新的挑戰，但是這種審計整合策略的實施對企業長遠發展而言有著突出的意義。規范、健全、科學的內部控制審計能夠幫助企業長期營利，提高綜合競爭力，助力企業穩定發展，此過程可以有效規避各類風險，也能夠對企業內的資源進行有效挖掘及應用。因此，通過整合內部控制審計，可以加強企業管理機制和監督機制的完善，提高財務報表審計工作的效率，同時促進企業的發展。

另外，內部控制審計和財務報表審計的整合加快了企業內部管理職能的提升，明確了各個部門的工作責任，降低了企業內部管理工作中產生的相關風險，降低了內部控制審計和管理活動中發生舞弊風險的概率[2]。同時，將內部控制審計和財務報表審計整合在一起之后，企業內部控制審計變得更加完善，這也利于將企業的各個部門進行有機連接，提高緊密度，各個部門之間也能夠相互監督、制約，幫助企業的日常工作更為良好地開展，也可以讓企業財務報表審計工作更加高效。

（二）有利于增強審計證據的科學性

自從審計工作實施之后，會計工作人員的執業范圍大幅度擴大，而將內部控制審計與財務報表審計整合在一起，雖然至今在財務會計制度層面并沒有對二者給出明確的規定，但是從其他國家的企業及國內企業的工作經驗分析，二者的整合讓單一的財務報表審計變得多元化、綜合化，進而讓越來越多的會計師開始接受這兩種工作整合的優勢，為會計、審計行業的發展帶來更多的動力。但需要注意的是，內部控制審計和財務報表審計整合面臨的問題越來越多，審計證據的真實性問題越來越突出，此時需要充分認識兩種不同工作形式的聯系及相同的地方，促使財務報表審計與內部控制審計能夠為彼此工作提供所需要的基礎數據，在減少企業成本支出的同時提高審計效率。

例如，在開展內部控制審計工作時，需要對企業內部、外部情況進行全面調查，在充分了解這些信息的基礎上，依據評估結果來確定審計方向和內部控制措施；而財務報表審計則是在確定企業內部控制環境、外部挑戰的基礎上，對企業進行科學的評估，在了解企業財務狀況、經營信息、現金流量和管理模式的基礎上確定企業審計方向。從以上論述中可以看出：在開展內部控制審計與財務報表審計工作時，均需要對企業經營環境進行評估，以確保審計證據的科學性。

三、財務報表審計與內部控制審計的整合策略

（一）整合可行性

首先，內部控制審計和財務報表審計整合是一種切實、可行、經濟性明顯的新審計模式，是兼顧效率、效果之后，從綜合層面進行的整合。比如，此過程中考慮了社會公眾、被審計單位及注冊會計師等行業發展指標、相關方面的利益基礎等，然后從制度、實踐的角度對二者進行整合，由此可見內部控制審計和財務報表審計是切實可行的[3]。

其次，通過上述內容不難發現，這兩種工作模式的最終目標是一致的，雖然二者之間的具體目標存在一定差異，但是二者的工作標準都是以提高財務信息工作質量、確保財務報表信息的真實性和可靠性，為企業決策提供更加有效的依據，因此從目標上分析，二者之間有著一定的整合可行性。

再次，無論是內部控制審計還是財務報表審計工作，都在一定程度上體現出了風險導向的作用。財務報表審計主要是以風險導向為核心的審計方法，而內部控制審計則是在風險導向審計思想的基礎上，從上而下地進行管理和控制，也是審計活動的一種新的體現。風險導向作為審計思想的重要體現，是從源頭上降低企業經營管理風險的一種方法，而內部控制審計和財務報表審計工作均體現出了這一思路，這也為二者的整合提供了必要的基礎。

最后，內部控制審計和財務報表審計在審計程序上存在部分內容重合的現象，即工作模式相同、工作思路相同，這也讓二者之間的整合成為可能，通過二者之間的相互印證和證據的利用，為注冊會計師今后工作提供了參考和借鑒，也為企業內部控制審計和財務報表審計的整合提供了可能。另外，通過工作實踐證明內部控制審計和財務報表審計在整合的時候需要由同一會計師事務所完成，這樣有助于降低企業經營成本，縮減審計風險，并且科學地實現二者之間的目標。

（二）二者整合的實施思路

企業內部控制審計和財務報表審計是今后審計工作開展的必基礎，其整合思路都是圍繞審計計劃制定開展的，是對審計程序整合點和整合基礎分析之后的一種措施。在分析兩種方式整合實施思路的同時，需要提前分析內部控制審計和財務報表審計的整合要點，制訂切實可行的審計計劃[4]。

1.兩種工作方式整合之后的審計重點

為了達到企業內部控制審計和財務報表審計整合的目的，企業內部控制審計和財務報表審計工作應該由同一組審計人員實施，兩種審計方式和審計計劃的制訂均由該組工作人員共同制定和實施。結合上述內容，在開展審計工作的同時需要注重風險評估程序的運用，通過內部控制審計和財務報表審計計劃的制訂來簡化二者整合的流程和程序，但此時需要注重整合的重點是對測試程序的詳細編制，也是對不同工作體系和工作模式的優化及處理。

2.修訂審計計劃的實施策略

隨著社會經濟的發展和審計工作重要性的攀升，注冊會計師在工作中要根據審計發現的情況與問題，及時對總體審計計劃和實施思路進行調整。具體而言，如果審計人員在內部制度計劃實施過程中發現其中存在的問題，要及時修正財務報表審計的實施策略和計劃。同時，如果在財務報表審計工作中發現其中的漏洞和問題，也應該針對重大錯誤對內部審計帶來的影響進行分析，及時調整審計計劃，并將調整和修正貫穿整個審計業務始終，以保證審計計劃能夠對內部控制審計和財務報表審計進行科學整合，能夠對二者之間的整合給予指導和規劃，確保審計工作質量的同時盡可能地降低審計費用。

（三）整合流程

1.先對各方面內容進行了解

在整合過程中，要結合風險導向審計法陸續開展相關工作。比如，在對財務報表進行審計時，要預先了解審計對象，掌握審計對象的現實處境，從中可以發現關于審計工作方面的風險問題，然后在具體的審計工作中進行規避，確保審計工作的質量；在企業的內部審計工作中，也要結合這種方法的應用，以此認識到審計環境特點、相關影響因素等，最終提高內部審計工作的質量。在初期的了解工作中，也要注意一些細節問題，如首先應明確企業內部控制審計比財務報表審計要求更高。比如，在《企業內部控制審計應用》中，提出了對于內部審計工作，企業應合理劃分內容，并應對審計環境方面的指引、活動進行優化。在財務報表中，根據內部控制審計工作的有關內容就能夠大體了解企業內部控制的落實情況，然后再進行改善。

2.對內部控制內容進行測試

對于財務報表的審計，在審計工作開展前，要對審計流程、審計計劃進行測試。對于內部控制審計工作，也需要進行測試，測試內容主要為所有交易賬戶、交易行為、交易金額。對比以上兩種審計工作模式可知：財務報表審計工作的開展需要前提條件；而企業內部控制審計是不需要前提的，并且對控制行為的有效性實施測試[5]。財務報表審計工作的執行階段通常以賬戶余額、列報認定等內容進行評測；在內部控制審計的落實過程中，除了要測試賬戶余額、列報認定等內容，還包括對非財務報告的內部管理行為進行評測。鑒于此，內部控制審計測試范圍是更廣闊的，比財務報表審計的范圍更寬泛。二者之間的整合能夠擴大審計范圍，增加審計內容，使審計工作更全面，也利于確保審計工作的結果更可靠。

3.實質程序的實施

在財務報表審計工作開展時，審計程序的落實主要涉及程序分析、細節測試。程序分析是指對相關數據之間的關系進行分析，根據分析結果進行驗證、比對，對有關數據的真實性進行評定。審計工作的執行是以一定時間內的交易數據為基礎，進而達到審計工財務報表審計工作的目標的。在此過程中，若涉及的數據存在不真實問題，則必然會導致評測結構的失效。從內部審計工作層面進行分析可知，當內部審計工作存在不足、缺陷時，財務報表審計工作則能夠發現出一些問題，從而減少一些風險隱患。細節測試環節的內容主要是針對交易事項、賬戶余額、列報認定的測試。測試過程中主要是對一些錯誤進行核查，當核實到這種錯誤時，則需要對內部審計結果進行再次驗證。細節測試在應用中的關鍵在于通過抽查憑證對財務細節進行核實和計算，從而獲取相關的審計證據，是對賬戶余額及財務信息細節進行測試的過程。

在整合審計工作完成之后出具審計報告時，注冊會計師可選擇科學的合并報告形式，也就是在一份報告中既要包含財務報表審計相關的意見，也要給出財務報告中內部控制審計的審計意見，甚至是采用獨立的報告形式對二者整合中存在的問題給予優化意見，恰當地指出企業內部控制和管理活動中存在的不足之處，確保企業經營管理的順利開展。

結 語

綜上所述，企業內部控制與財務報表審計工作對企業的健康、持續發展具有積極作用。而二者之間的有機整合，則利于提升企業審計工作的質量，進行促使企業經營發展達到預期，如可以幫助企業賺取更多經濟效益，促使企業提升綜合競爭力。但要想達到這種整合目標，切實發揮出財務報表審計與企業內部控制審計的整合的作用，則需要有關企業加強對相關策略的研究、了解。相信在未來，我國企業必然會不斷完善該方面的制度，不斷優化這方面的工作內容，從而促進財務報表審計與內部控制審計更深層次地進行整合，推動國民經濟的穩步前行。