作業成本管理在我國的應用

崔國萍　李　賀

提要作業成本管理觀念已經被越來越多的企業所接受，但是它在我國企業中的應用卻相對滯后。本文從作業成本管理的理論基礎以及核心價值、我國企業成本管理現狀、作業成本管理的應用等角度對作業成本管理進行分析，并提出作業成本法在我國應用的建議。

關鍵詞：作業成本管理；現狀；應用

中圖分類號：F27文獻標識碼：A

隨著國際競爭的日益加劇和企業管理水平的不斷提高，傳統成本管理系統的某些方面逐漸成為企業經營決策和成本控制的桎梏。主要原因在于傳統的成本會計管理方法計算產品成本時，通常用直接人工去分配制造費用等間接費用，而自20世紀八十年代以來，計算機和其他自動化技術的應用與普及，使很多制造企業從勞動密集型轉向知識密集型，隨著制造環境的變化，直接人工在產品成本中所占比重越來越小，而制造費用的比重卻越來越大，這必將導致產品成本核算信息的嚴重失真，從而引起產品成本的失控、經營決策的失誤，傳統成本法已越來越不適應現代制造環境的需要。為彌補傳統成本管理方法不能準確計算產品成本的缺陷，西方國家于20世紀八十年代末開始研究并產生了一種新的成本管理方法，即作業成本管理，并于九十年代以后在先進制造企業開始應用。

一、作業成本管理的理論基礎

作業成本管理（ABM）是一個以作業為基礎的管理信息系統，是以作業成本計算法為核心的面向企業全過程的成本管理方法，作業成本計算是把間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。隨著經濟的發展和科技的進步，ABM以作業為中心的管理思想，已從開始的成本確認、計算方面轉移到企業管理的諸多方面，一個新的現代企業管理思想——作業管理正在逐步形成完善。

成本動因理論和全面成本管理理論是作業成本管理的理論基礎。成本動因理論認為，成本的發生是產品生產所必需的各種作業驅動的，發生多少與企業產品產量無關，而與其驅動成本發生的作業量相關。作業成本管理通過成本動因分析，認為成本是作業引起的，而作業的形成要追蹤到產品的設計環節，對作業執行以至完成實際耗費了多少資源及這些資源產生的價值進行動態的分析，并力求在所有環節減少浪費，并盡可能降低資源消耗，以促進企業整個價值鏈水平的提高。傳統的成本管理只包括生產成本，其管理的范圍主要集中在生產環節，而全面成本管理范圍是從生產部門延伸到企業上游的供應商、下游的銷售商和顧客的整個價值鏈，全面成本管理理念促使作業成本管理不斷發展和完善。

作業成本管理有如下核心價值：（1）分析能增加顧客價值的最終商品的各項作業，建立作業中心。一個作業中心即是生產程序的一部分，按照作業中心匯集和披露成本信息，便于管理當局控制作業，考評績效。（2）將資源合理分配給各項作業。作業成本管理強調建立資源庫，根據需要對各項作業進行跟蹤動態分析，盡可能降低必要作業的資源消耗，杜絕不必要作業的資源消費。（3）明確成本對象。將與其相關的作業、作業中心納入成本管理體系，抓住資源向成本對象流動的關鍵。（4）發掘成本動因，加強成本控制。以寬廣的、與戰略相結合的方式進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。了解主要價值鏈活動的成本動因，改造和優化企業的主要作業鏈活動，來取得成本競爭優勢。（5）建立健全業績評價體系，加強成本管理效績考評。將作業中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經濟責任和權限范圍，保證成本指標和經營效績的真實、可靠，從而有助于管理當局從非財務的角度進行業績評價，進一步從理論上完善責任會計。

二、我國企業成本管理現狀

我國目前成本管理方法主要采用目標成本法、計劃成本法、標準成本法、作業成本法，前三種屬于傳統成本管理方法。目前，我國企業主要以傳統成本管理為主，其主要有兩個特點：一是以生產為導向，主要手段是通過提高企業內部各工序效率來增加價值，企業成本管理的目標是如何使最小化成本來實現企業利潤的最大化，缺乏前向一體化、后向一體化等優化供應鏈的思路和實踐。二是傳統成本管理的手段主要是針對生產過程中單一價值活動的控制，側重于事后的執行而非戰略規劃，缺乏前瞻性和預見性。

第一，成本管理觀念不夠深入。成本管理側重于傳統的成本管理，很少使用適應現代化經濟的先進成本管理方法，只注重事后分析和核算，缺乏對成本管理的長遠規劃，參與管理的人員只限于專職人員，而不是全員參與。

第二，成本基礎管理薄弱。成本管理人員從業水平不高，財務人員的基本職能得不到發揮，而文化水平的高低在一定水平上很可能會制約其較高層次的企業管理和財務管理水平的發揮。

第三，企業技術相對落后，創新能力較弱，企業電算化整體發展水平不高，而且發展不均衡。國內企業在運用電子信息手段加強和改善企業管理方面已經起步，但水平還不高，與發達國家相比還存在很大差距。

第四，成本計算不實、弄虛作假、亂攤亂擠成本現象仍然大量存在，導致成本信息失真，影響企業決策。

第五，企業自由資金不足。長期以負債資金維持，負擔的銀行借款利息沉重，相互拖欠嚴重，加大成本費用，企業的資金積壓與宏觀資金短缺的局面并存，企業的流動資金周轉過程中漏損的現象嚴重，資金效益很差；同時，企業融資不規范，資金成本偏高。

三、作業成本管理應用建議

隨著科技和經濟的縱深發展，我國的一些大型企業也逐步引入了作業成本管理。鑒于我國企業現狀及整體環境因素，作業管理思想在一些企業局部性管理經驗中有所體現，但有意識的、在作業成本管理理論指導下的運用很少，作業成本管理及類似經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，如產品、工藝設計、質量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當中，雖然在某些方面出現了作業成本管理運行環境特征，但總體并未成熟。在我國企業中，作業成本管理類似經驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。因此，在宏觀上，我們應該為作業成本管理的應用創造良好的社會環境；在微觀上，企業應根據自身條件因地制宜地推行，以便更好地應用作業成本管理。

從我國企業實際情況出發，運用ABM不一定要局限在形式上。作業成本管理是基于作業成本計算法發展起來的一種管理思想，可運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等方面，同時需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統建設方面需付出很大代價的話，作業成本管理也許不能為企業帶來更大的效益，但這并不妨礙作業管理思想的運用，作業成本管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對成本進行精確計算。更何況在解決一些問題時有些成本是無法用金額來計算的，只能靠估計，如質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失，顧客獲利能力判斷中對顧客自身未來成長的判斷等。

本文認為，第一，我國企業將來在運用作業成本計算法或作業管理時，首先應通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業增效。第二，應充分運用作業管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術制造企業，況且根據目前我國企業的實際情況，硬件設施的改善不是一朝一夕所能完成的。第三，作業管理可以從產品設計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務、從局部到全面、從粗糙到精細，逐步發展，不必一步到位。第四，企業最高領導層對作業成本法的認同和支持也有待增強。

隨著我國改革開放的深化和市場經濟體制的進一步完善，科技進步已成為關系人民生活和生產的重大課題。從長遠來看，在企業中廣泛應用高科技將是一個不可扭轉的趨勢，加強內部管理無疑是至關重要的。目前，在我國會計實務界，普遍應用的制造成本法同樣面臨著變革的現實。作業成本管理的基本方法就是通過改變作業或使用作業的方式，不斷改進企業作業的效率和質量，以達到企業的經營目標。ABM作為一種先進的管理思想，它的實施并沒有固定的框架和統一的模式，也不一定要求企業投入高額的成本及復雜的系統。根據各自不同的實施目的和核算體系，企業可以結合自身實際具體實施。我國的大部分企業雖然其技術裝備、管理水平一般處于多層次狀態，但仍可適當運用作業成本管理思想，將作業成本管理應用于管理實踐。

（作者單位：河北經貿大學）

參考文獻：

[1]王淑云，作業成本管理動因分析[J]，合作經濟與科技，2007.4.

[2]周萍，作業成本管理理論及其應用[J]，財會研究，2007.7.