淺析審計文化影響下的持續審計

王 南

（吉林財經大學 研究生學院，吉林 長春 130117）

一、審計文化與持續審計的定義及關系

（一）審計文化定義

“文化”一詞在中國古籍中常常指“人文化成”和“以文教化”之意，歷史發展到今天，“文化”已有了更加豐富的內涵，它是指人類在一定物質資料基礎上所創造的精神財富的總和。而審計文化作為文化大范疇中的局部升華，是指在一定的社會歷史條件下，在長期的審計實踐活動中，審計群體逐漸形成并為審計組織全體人員所認同和遵守的具有本組織特色的管理思想、管理方式、群體意識、行為規范及其具體化的物質實體的總和。［1］

（二）持續審計定義

根據AICPA/CICA 的研究報告《持續審計》（1999），我們認為，“持續審計是在相關被審事項發生的同時或者發生后不久，由審計人員提供系列報告，就被審事項提供書面保證的一種審計方法的創新”。［2］

與傳統審計相比，持續審計擁有顯著的特征及優越性：持續審計適用范圍廣泛；持續審計重在提供連續、適時保證；持續審計關注客戶的整個系統而非單純的財務報表。

多變的市場環境大大增強了組織的風險程度。審計人員必須具備識別、采集、加工等大量與審計相關信息的能力,才能在綜合理解交易性質和流程的基礎上做出正確的職業判斷,才能更好地評價內部控制的有效性,并最終發現重大錯弊或偏差,來提高審計的效果。［3］

（三）審計文化與持續審計的關系

1.審計文化伴隨審計實踐而產生

在持續審計發展初期，由于審計制度不完善、審計理念缺失、審計部門間封閉等文化弊習的存在，嚴重阻礙了持續審計事業的發展。在這種局面下，先進的審計文化應運而生并逐步走向成熟，在驅除落后文化的消極影響方面發揮了重要作用。時至今日，持續審計已由以前的單獨經濟領域，拓展到了經濟、政治、社會綜合領域，由以前的內部審計拓展到了內部審計、社會審計和政府審計范疇。這些變化，要求必須建立起與之相適應的審計文化，要更加注重政治意識、服務意識、大局意識和責任意識的審計文化建設。

2.審計文化對持續審計的能動作用

高度重視審計文化對持續審計事業發展具有能動作用，加強審計文化建設，用持續審計的“軟實力”去促進“硬實力”的發展。通過提高審計人員對黨和國家路線、方針、政策的認同性和自覺性，為持續審計事業發展指引方向，營造良好的政治環境；通過造就一批適應審計新職能需要的人才，為持續審計事業發展提供智力支持；通過使審計人員樹立共產主義的理想和信念，加強職業道德修養，為持續審計事業提供思想保證；通過大力弘揚依法、求實、嚴格、奮進、奉獻的精神，為持續審計事業提供精神動力。

二、審計文化影響下的持續審計

（一）以人為本與持續審計的產生

以人為本，顧名思義，就是注重人的需求，關注人的價值。它的第一層含義強調審計工作的實施要滿足企業所有者及時獲取企業運營的有效信息，以便做出正確決策的需求；要滿足企業經營者渴望規避風險，確保經營的合法性、合理性和效益性的需求；同時，也要滿足審計人員在充分獨立的基礎上能夠出具恰當審計報告的需求。審計人本文化是審計文化中最重要的組成部分，是審計文化的本質和靈魂。［4］

就企業所有者而言，得到適時報告是做出正確決策的必要前提。而在傳統審計方法下，企業往往以半年度或年度報告的形式向信息需求者提供歷史信息,這些信息的價值因其缺乏對決策制定的及時性和相關性而降低。而今，隨著網絡技術的飛速發展，許多上市公司已經開始在他們的網站中發布財務和經營信息,這種適時報告飛速發展的產生與運用環境必然要求持續審計的實施。

就企業經營者而言，商業環境的復雜性和信息技術的飛速發展也促動了持續審計的產生。首先，產品需求的多變、行業競爭的加劇、組織結構的復雜等環境因素,都使公司面臨日益加大的風險?？刂骑L險的動力促使企業經理們要不斷地測試和評價他們的運營過程,以最大限度地規避風險?？梢?，持續審計是應對商業復雜化的一種有效工具。其次，越來越多的組織正逐步實現著商業過程的自動化,同時也實現著對大量數據的持續收集、加工和報告。對這種經營方式的控制是否有效取決于能否隨時監控這些數據,并發布適時報告。持續審計可以滿足這種需要。

就審計人員而言，僅僅依賴原有的審計方法已遠遠不能應對各種新問題。隨著安然公司的破產，世界通信和環球電訊等也相繼倒下，這些事件的發生使社會公眾在對財務報告質量失望之余，也開始懷疑審計職業是否具備揭示財務報告造假的能力，并對目前審計職業依賴的審計模式、審計方法產生了質疑。如何提高審計質量，及時發現并遏制財務造假，已經成為各國審計界與政府部門亟待解決的重要課題。而持續審計在一定程度上可以解決這個難題，它能在可疑性交易發生的同時或者發生后不久迅速識別出此項交易的舞弊行為，因而成為審計人員揭露舞弊的最佳方式。

（二）與時俱進與持續審計的發展

審計文化具有鮮明的時代特征，它存在于一個國家一定的社會物質生活環境之中，是時代的產物，其培育、塑造不可避免地要受到社會文化大氣候的影響，必然要打上它所處的那個特定社會的烙印，反映時代風貌，體現時代要求，與時代的發展同步前進。當前我們建設和發展有中國特色的審計文化，就必須依據當代建設有中國特色社會主義的偉大實踐，充分體現社會主義初級階段的現實要求和時代特征。

1.審計目標的發展

持續審計方法下的審計目標是“通過對被審計單位會計信息系統的持續審計，確保會計信息系統的安全性、可靠性和完整性，實現從根源上防范、杜絕會計錯誤與舞弊現象的發生”。［5］此外，持續審計提供的信息強調及時性和相關性，信息既包括財務信息，也包括非財務信息，甚至包括對未來的預測，具有全面性。

2.審計范圍和對象的變化

與傳統審計相比，持續審計的范圍進一步擴大，審計人員所需要面對的不單是企業的財務報表數據，而是一整套包括貨幣與非貨幣信息、數字化與圖形化信息、歷史信息與未來預測性信息等在內的信息系統。

持續審計的一個顯著特點是對電子數據的直接利用。這里所說的直接利用是指在對企業內部控制系統進行必要的檢查評估以后，無需像往常一樣先將交易中的具體數據生成相應的電子賬套，而是直接針對電子數據實施審計程序，它可以擺脫傳統電子賬套對審計工作的束縛，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更廣泛的數據。

3.審計技術和方法的創新

持續審計強調傳統審計方法與現代信息技術的有機結合。目前應用較廣泛的創新審計技術有綜合測試工具、平行模擬法以及嵌入審計模塊。［6］我國軟件生產商中比較有代表性的是金長源審計實時監控系統,它可以實時自動化采集企業內部的經營數據，并根據預設方式監控分析數據并形成報告。

4.審計報告的變化

（1）報告時間

傳統審計報告大多是半年度或者年度審計報告。持續審計強調審計的及時性，可以在審計完成后立即提供審計報告，有變化出現時報告會迅速更新，在出現例外事項時立即提供例外報告，與傳統審計方法相比，這些及時性報告將報告期間大大地縮短了。

（2）報告內容

傳統審計報告的內容是針對被審計單位財務報表提供的歷史性信息所發表的意見，而持續審計報告針對的是使用者選定的信息。它最終提供的審計意見沒有固定的模式，具有更多的靈活性，并且該報告與信息使用者是動態相關的。

（3）報告傳遞

持續審計的及時性要求報告以超鏈接等網絡方式實現及時傳遞，便于使用者及時查閱。同時，在持續審計中，任何信息使用者如供應商、客戶、審計監督部門等都有權利要求審計人員對被審計單位進行特定的審計，因此，審計報告的接收對象也更加寬泛。

（三）注重實踐與持續審計的應用

審計文化區別于其他文化的又一主要特征是其具有強烈的實踐性特點。從審計文化理論的形成過程來看，它是在實踐過程中得出的結論，審計文化形成的最終目的是為了更好地指導審計實踐。審計實踐是審計文化產生的客觀現實基礎，只有在實踐中才能培育出審計文化。離開了審計實踐，審計文化就成了無源之流。因此，持續審計這一創新方法也在不同主體審計乃至審計程序的不同環節中積極探索其廣泛的適用性與實踐性。

1.持續審計在不同主體審計中的應用

就目前審計實踐來說，持續審計的應用主要集中于內部審計，而注冊會計師審計對內部審計具有客觀依賴性，國際審計準則要求CPA應該理解內部審計的作用，評估內部審計師的勝任能力，內部審計的客觀性、獨立性和工作機制。當內部審計使用持續審計方法時，CPA 也應當采用這種方法。目前，四大會計師事務所中的畢馬威和安永都在使用持續審計來提高他們的審計服務。同樣，持續審計也可以應用于政府審計，聯網審計正是持續審計思想在政府審計中的充分體現。［7］早在20 世紀，發達國家就對聯網審計進行了開發研究和嘗試，并且有了一定的成功經驗。具體到我國，審計署已經實現了對中央部門的聯網審計，審計師可以通過網絡鏈接遠程訪問、調用被審計單位的相關電子數據并進行審計，這為持續審計提供了條件。

2.持續審計在審計程序中的應用——以銷售與收款循環為例

持續審計程序在遵循審計計劃、審計實施和審計報告這三個傳統階段的基礎上，還充實和更新了具體環節，關鍵流程如圖1所示。

鑒于銷售與收款業務循環是審計的重要環節，眾多會計造假都發生在虛構銷售收入上，以下就以銷售收入審計為例，展開進一步的探討。

（1）確定持續審計目標，了解被審計單位的基本情況

銷售收入持續審計目標包括：確定利潤表中記錄的營業收入、資產負債表中記錄的應收賬款、壞賬準備等是否已在財務報表中做出恰當列報。

圖1 持續審計程序設計

了解被審計單位的基本情況包括：被審計單位所屬行業的情況、組織結構與經營策略、銷售收入部門的運作、系統管理人員的配備和分工以及會計信息系統軟硬件配置等。［8］

（2）進入被審計單位信息系統，獲取數據信息并進行處理

審計師在取得高管層的支持后（最好得到高管層的書面授權），通過安全電子通道進入完成銷售收入審計任務所必需的應用系統，獲取數據信息。之后，可以通過建立審計數據集市，將從不同來源的銷售收入數據儲存在數據集市中，通過自動化審計程序評估數據的完整性和可靠性。

（3）持續風險評估和持續實質性測試

被審單位各種各樣的收入來源可能處于不同程度的控制環境中，審計人員應當持續關注收入發生錯報的固有風險，如收入的復雜性，管理層凌駕于內部控制之上，高估應收賬款和低估壞賬準備等問題，盡量利用自動化程序進行測試，并對潛在的風險保持警覺。

下面以一個簡單的案例分析持續風險評估和持續實質性測試的應用。

設WN公司主營業務為中小型設備的生產加工與銷售，該公司自2007年上市后市場表現一直態勢良好。相關審計人員在對銷售收入進行持續風險評估和持續實質性測試過程中，收集到以下財務信息（見表1）。

表1 WN公司2010年相關財務指標（部分）

分析發現，該公司7月份主營業務收入接近上半年主營業務收入的50%，銷售毛利率也有明顯增幅。然而，從該公司銷售加熱設備的業務性質來看，無論是銷售單價還是數量，理應在7月份呈現下降趨勢，而應收賬款在7月份的入賬金額也引起了審計人員的懷疑，遂調取相關憑證編制主營業務收入測試表（見表2）。

審計人員隨即對D公司和K公司進行應收賬款函證，經過兩次函證均未得到回函，審計人員在對客戶資料進行進一步整理檢查時發現，D 公司和K公司根本不存在，會計人員最終承認兩筆賬款均為虛構，合同也系偽造。

（4）確定持續審計的頻率和時間

根據持續風險評估和持續實質性測試的結果，審計師需要對不同項目的風險大小進行排序，依次有針對性的實施持續審計，最終確定持續審計的最優頻率，選擇實施審計的最佳時間。以WN 公司為例，審計師應該優先選擇對主營業務收入和應收賬款兩個項目實施持續審計，然后結合可能發生的錯報預期所產生的審計風險大小等因素進行權衡比較，確定持續審計的實施頻率和時間。

表2 WN公司2010年7月主營業務收入測試表

（5）出具審計報告

在持續審計環境下，當某些賬戶自動化審計程序收集到的證據與預先設定的標準不一致時，它會立即向審計師發郵件通知這些賬戶的異常情況，審計師可以就這些問題逐一向客戶函證。如果客戶的反饋結果證實了異常情況的存在，審計師應盡快形成意見與管理層溝通。如果函證結果表明業務正常，則說明審計程序中在設計之初的輸入值本身存在問題，需要審計師修正原先設定的不當初始值。

（四）崇尚道德與持續審計的意義

審計職業道德作為社會道德的一種具體形式，除了具有社會道德的一般特征外，還具有一定特殊性。它要求審計人員必須依法保持獨立的地位，堅持客觀、公正的態度，實事求是地對待被審計單位存在的問題，以應有的職業謹慎態度執行審計業務，發表審計意見。由于審計職業道德主要靠審計人員的內心信念、社會輿論等支持，因而它對審計人員而言，沒有強制力。但當國家認為某一種職業道德應當被從事這一職業的人們強制性地遵循時，可以以國家認可的方式，賦予某些職業道德規范以法律效力。［10］

因此，無論是主觀的道德追求還是客觀的法律規范，都激勵著審計人員在實施審計的過程中去探新的方法來降低道德風險。持續審計的問世不僅滿足了審計組織或個人的上述需求，而且對企業和其他信息需求者也有著深遠的意義。

1.提高審計質量，避免審計失敗

如前所述，持續審計的范圍比傳統審計范圍更廣，它提供的是一種運用自動化程序實時監控復核而不是傳統的事后復核，它通過及時的審計和報告，提高審計質量，增強審計師查錯防弊、防范風險的能力，很大程度上避免了審計失敗。

2.增強審計責任，降低道德風險

雖然審計師法律責任的增加會使審計師面臨訴訟的可能性加大，但是從另一方面看，審計責任的增加可以促使審計人員在進行審計時保持更多的職業謹慎。為了避免法律訴訟，審計師會更加注重審計職業責任的履行，從而提高了審計質量，也避免了傳統審計工作中由于審計師沒有投入足夠的努力進行高質量審計而導致審計師與被審計單位之間的道德風險。［11］

3.規范企業行為，自覺遵守法律

為了規范和改進在SEC（美國證券交易委員會）上市的公司報告程序，美國國會和政府于2002年通過了《薩班斯法案》(以下簡稱SOX 法案)，它要求審計工作要加大財務報表的披露責任，擴大披露范圍，提高及時性以及對審計調整的披露。［12］這些要求是傳統審計方法很難滿足的，而持續審計具有時間上的及時性、對象上的廣泛性和手段的科學性，因此持續審計注定將是規范企業行為、敦促企業滿足SOX法案及相關規定最好的解決措施。

4.優化組織結構，實現企業增值

持續審計在內部審計中應用的真正價值就是使被審計單位實現價值增值。它通過完善內部控制制度提高內部審計工作的效率和效果，它可為公司所有層次的員工提供服務，改善公司內部不同團體和個人之間的溝通，使公司各層級的員工都能從持續審計中受益。［13］同時，它還可以提高公司與外部團體的交流與合作，實現目標聯合，將公司治理延伸到公司以外，培養更加健康、長期和互利的商業關系。

三、前景展望

目前，我國正處于由傳統審計向現代審計邁進的關鍵時期。從審計文化的角度來說，國內的研究剛剛起步，在某些程度上還存在形式化、雷同化和虛置化的缺陷。因此，如何將審計文化從物質層面、制度層面和精神層面有機地結合起來，形成審計文化系統的整體性和創新性，這將是我們未來研究的重點。首先，要為審計文化的發展提供充足的物質裝備，既包括審計組織所擁有的各種辦公設施，又包括具備全面技能的審計人才及審計新技術、新工具、新手段的運用。其次，通過建立起完善的審計法律法規和審計準則體系，加強審計管理，保證審計工作的制度化和規范化。久而久之，外化的約束就會內化為審計人員的心理定勢，從而轉化成審計文化。最后，審計組織應當以宣傳教育、典型示范和表彰先進等方式積極引導審計人員的行為，審計師自身也需要不斷學習和提高自我修養，實現道德的自我完善，從而在精神層面形成一種無形的鞭策。雖然這些方法在國外已得到了廣泛的認可與運用，但在國內關于持續審計的研究還非常欠缺，持續審計未來的發展任重而道遠。

從持續審計的角度來說，至少在理論研究方面，我們還需要結合國內實際進行更深入的剖析與探索，持續審計的實施仍將是研究的重點。在持續審計廣泛應用以后，我們應該對已經實施持續審計的企業和具體項目進行實證研究，從中發現規律，更好地指導持續審計實踐。它所涉及的數據庫的建立和數據處理也可作為未來研究的一個方向。在持續審計功效方面，我們還可加入案例研究和定量分析方法，進一步擴大其應用領域和影響范圍。

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