會計假設之我見

郭章凱

摘要：會計假設是會計核算的基本前提，是指會計工作面對復雜多變的經濟環境所作的合乎邏輯的判斷和合理假定。我國財政部門在發布實施的《企業會計準則——基本準則》中，規定會計假設主要有會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。文章針對會計假設涉及有關問題進行探討，意在幫助會計人員熟悉會計假設，做好會計工作。

關鍵詞：會計假設；會計主體；持續經營；會計分期；貨幣計量

會計假設是會計核算的基本前提，是指會計工作面對復雜多變的經濟環境所作的合乎邏輯的判斷和合理假定。有人也稱之為會計公設，即企業會計確認、計量和報告的前提。目前，會計理論界對會計假設的定義及其內容看法不一，觀點見仁見智。在此，本文擬對會計假設及其內容談一點粗淺之見，以期得到專家指正。

一、會計假設包含內容問題

當前，對會計假設包含內容的認識，會計理論界并不統一。例如，國際準則委員會則認為，會計基礎性假定包括權責發生制和繼續經營假設等兩個假設。美國會計學家1922年，佩頓在其著作《會計理論》提出了7項會計假設：（1）經營主體；（2）繼續經營；（3）資產負債表恒等式；（4）財務狀況與資產負債表；（5）成本與賬面價值；（6）應計成本與收益；（7）期后影響。

我國會計理論界一般認為，會計假設主要包括會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設等四個會計核算基本前提。我國財政部門在發布并實施的《企業會計準則——基本準則》中，對會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設分別加以規范。盡管會計假設包括會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設只是在出版的會計職稱考前輔導教材《中級會計實務》等教材進行詳細介紹，但在《企業會計準則——基本準則》中則以條目中只是問題性說明，并沒有指明會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設等概念。例如，“第五條：企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”是對會計主體假設的基本要求，“第六條：企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提”是對持續經營假設的基本要求，“第七條：企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間”是對會計分期假設的基本要求，“第八條：企業會計應當以貨幣計量”是對貨幣計量假設的基本要求?？梢?，我國會計理論界大部分人認為，會計假設包括會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。筆者贊同會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個假設。

二、會計主體假設有關問題

會計主體假設屬于會計假設的首要假設。明確會計主體假設，是開展會計確認、計量和報告工作的前提。明確了會計主體假設，就劃定了會計所要處理的各項交易或事項的范圍，明確了會計主體假設，就能將會計主體的交易或者事項與會計主體所有者的交易或事項以及其他會計主體的交易或事項區分開來。但是，關乎會計主體假設還有幾個問題需要說明如下。

其一，其會計主體不同于法律主體的含義。會計主體不同于法律主體的含義有三：法律主體必然是會計主體。一個個體戶開設的商店，不是一個法律主體，但是一個會計主體，一個企業作為一個法律主體，屬于會計主體，多個企業組成的企業集團作為多個法律主體組成的一個法律主體，也是會計主體?？梢?，法律主體必然是會計主體，但會計主體不一定是法律主體。

其二，會計主體規范會計核算的空間范圍。典型的會計主體是企業，但是企業內部各車間、各部門同樣可以作為單個會計主體進行會計核算，開展會計確認、計量和報告工作。因此，企業、分廠、車間、門市部等都是會計主體。同樣，基金管理公司如果管理N個基金，那么，作為會計主體，加上N個基金，這里的會計主體則是N+1個會計主體。

其三，會計主體具有獨立性、實體性和統一性三個特點。獨立性是指經濟上獨立一般地，經濟上獨立或相對獨立的企業、公司、事業單位等都是會計主體。甚至只要有必要，任何一個組織都可以成為一個會計主體，典型的會計主體是經營性企業。實體性是指經濟實體。如前所述，所有的法律主體都是一個會計主體，但會計主體不一定都具有法人資格，比如一個總廠的法人代表領導若干個獨立核算的分廠，每個分廠都是一個獨立核算的實體，就是一個會計主體。

三、持續經營假設有關的幾個問題

持續經營假設，是指在可以預見的未來，企業將會按照當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。一般地，企業會計確認、計量、記錄和報告都按照持續經營假設為前提，否則，將會改變會計核算的一般原則和會計處理方法。我國會計核算要求，企業遵循會計持續經營假設時，在會計報表附注中可以不用說明，不遵循持續經營假設時則要加以說明。這里，持續經營有關的三個問題需要說明。

第一，持續經營是會計分期的前提。如果企業不存在持續經營假設，也就是無所謂會計分期。正因為企業會計確認、計量和報告的前提條件之一是會計持續經營，所以，才有了在持續經營基礎上的會計分期假設。在商品經濟社會，商品物資的價值與價格相等是偶然的，不等是必然。具體到某個商品，其價格隨行就市，不是一成不變的。既然企業會計確認、計量和報告遵循持續經營假設，那么，企業財產物資的會計核算計量方法就存在選擇問題。企業財產物資計量方法是采用歷史成本，或是重置成本，還是市場價格等，都需要詳細規范。因為要求企業遵循持續經營假設，財產物資計量方法才能采用歷史成本方法，一經入賬不得變動。不論固定資產，或是無形資產，雖然在可以預見的未來，它們的價格會經常變動，但會計要求選擇初始計量成本，即歷史成本。

第二，會計分期是對持續經營的重要補充。因為企業會計遵循持續經營假設，所以才能選擇歷史成本計量。但是，歷史成本可以反映財產物資的原始成本，卻不能反映財產物資現在的真實成本，不能提供高質量的會計信息。因此，企業會計要求企業遵循持續經營假設的同時，還要求遵循會計分期假設，這樣企業核算財產物資一方面遵循持續經營假設，按照歷史成本核算財產物資，一方面遵循會計分期假設，按期計提固定資產折舊，按期攤銷無形資產，按期攤銷長期待攤費用。

第三，持續經營假設是財務會計必須遵循的基本會計核算前提。財務會計屬于外部會計，是為外部相關單位或人員提供公允、高質量的會計信息。在當前條件下，企業只有遵循持續經營假設，按照歷史成本核算財產物資成本，才能真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量。反之，如果企業不能持續經營假設基礎上正確選擇會計確認、計量和報告原則和方法，就不能客觀、真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量。

四、會計分期假設有關問題

會計分期假設是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。

首先，會計年度的確定與該國風俗習慣有關。我國《會計法》第十一條規定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止?！碑斎?，如果本年度經營未滿一年的，以經營日起至公歷12月31日止為一個會計年度。為了更準確結算賬目、計算成本、編制財務會計報告，提供高質量的會計信息，做好納稅申報工作，會計期間在會計年度基礎上又分為中期。中期是指短于一個完整的會計年度的會計報告期間，即半年度、季度、月份，甚至一周。我國會計中期一般規定，每月期間是月初至月末，每季是季初至季末，半年是1月1日至月30日；下半年是7月1日至年末。我國會計年度一般稱為1月制會計年度，也稱為公歷制會計年度。我國的會計年度也是稅法規定的納稅年度。

與我國會計年度一樣的國家有很多，如奧地利、德國、希臘、挪威、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、西班牙、瑞士、俄羅斯、白俄羅斯、烏克蘭、墨西哥、巴西、朝鮮、馬來西亞、阿曼、阿爾及利亞、敘利亞等很多國家。當然，并不是所有國家都是都是公歷制會計年度。選擇什么樣的會計年度，這與一個國家的風俗習慣有關。

采用4月1日至次年3月31日為會計年度制的國家：丹麥、加拿大、英國、印度、印度尼西亞、伊拉克、日本、科威特、新加坡、尼日利亞等國家。

采用7月1日至次年6月30日為會計年度制的國家：瑞典、澳大利亞、孟加拉國、巴基斯坦、菲律賓、埃及、岡比亞、加納、肯尼亞、毛里求斯、蘇丹、坦桑尼亞等國家。

采用10月1日至次年9月30日為會計年度制的國家：美國、海地、緬甸、 泰國、斯里蘭卡等。

采用3月21日至次年3月20日作為會計年度的國家：阿富汗、伊朗等國家。

當然，還有一些國家采用其他時間的會計年度。這里不再一一列舉。

其次，企業會計核算應該嚴格執行我國《會計法》相關規定，不得提前或拖后。雖然我國《會計法》第十一條規定：“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止?！钡?，有些企業卻不能執行到位，為了在最后期限趕出財務會計報告，不惜提前結賬、提前編制財務會計報告。這樣，勢必造成企業執行的會計年度出現差錯，會計信息質量大大折扣，也不便于會計信息匯總，真實反映國家的經濟狀況。

五、貨幣計量假設涉及的問題

貨幣計量假設指會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，記錄、反映會 計主體的經營情況。會計法規定會計核算以人民幣為記賬本位幣，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報表應當折算為人民幣。這里涉及一個問題——如何折算人民幣。小企業會計準則要求，小企業對外幣財務報表進行折算時，應當采用資產負債表日的即期匯率對外幣資產負債表、利潤表和現金流量表的所有項目進行折算。但是，這與《企業會計準則第19號——外幣折算（2006）》規定，“（一）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算”不同。這勢必影響同樣是小企業卻在母公司下與不再母公司下的外幣報表折算質量和會計信息。

參考文獻：

[1]財政部會計事務管理司.國際會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，1992.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2014.

（作者單位：山東省監獄管理局里能分局）