推行管理會計：經驗和挑戰

從宏觀上來講，在中國企、事業單位、甚至政府機關廣泛推行中國特色管理會計，迫在眉睫；但從微觀來講，我們不得不考慮上述單位推行管理會計的動力和自覺性。事實上我國的市場化程度已經較高，經濟學家劉偉認為應該達到90%以上，在這樣的現實背景下，如果不考慮如何增強作為市場經濟主體的企業推行管理會計的動力，僅靠財政部門“喊破嗓子”，是很難真正推廣和發展中國特色管理會計的。那么如何調動企業及其他非盈利單位推行管理會計的積極性呢？要回答這個問題，我們得首先解決推廣管理會計的一些現實問題。

一、不同類型企業如何推行管理會計

一般來說并不是所有的企業和非盈利單位都適合管理會計的全部工具，特別是高級管理會計內容，因為推行相關管理會計工具不僅涉及配套設施的建設，還需要向其配置資源，如果推進相關管理會計工具帶來的效益不足以抵消這些投入，那就沒有必要推行相應管理會計工具。

從目前國內一些學者的統計來看，如下一些企業和非盈利單位推行高級管理會計工具的熱情較高，推行后效益也比較顯著。

一是多元經營的集團企業，這類企業以中交建為代表。這類企業的業務呈現出跨行業、跨地區甚至跨國家的特點，如果其財務管理僅僅停留在財務會計的記賬、報告階段，那就不能夠為企業的投資、成本控制、風險管理等進行有效控制，也不能準確評價每個成員的業績，更難以做到激勵每個員工為企業和單位創造更多的價值。

據有關學者的調查，到目前為止，大部分多元化經營的企業集團都推行了管理會計的一些內容，但管理會計應用的水平仍然呈現出較大的差異。

二是大型加工制造企業，這類企業以海爾為代表。這類企業的產品利潤較薄，有的“比刀片還薄”，要想持續盈利和增長就必須精益管理，向管理要效益。對這類企業來講，控制企業整體風險和加強成本約束是最為重要也最為棘手的問題。

三是上市公司。韓國學者王延等人的研究表明，眾多的上市企業比非上市企業更加青睞管理會計，而且上市企業更傾向于采用和推廣先進的管理會計技術來為自己的戰略管理、產品定價、成本控制等服務。

四是業務較為復雜的事業單位。諸如醫院等事業單位對一些高級管理會計工具的采用率也比較高，而且效果不錯。這類單位在轉型過程中競爭壓力加大，在差異化競爭有限的約束下，只能通過成本控制等加強自己的成本優勢來獲得發展，在這些單位，作業成本管理、標準成本管理、全面預算管理得到較為普遍的推廣，但應用管理會計的水平還有待提高。

二、哪些因素會導致管理會計推行受挫

中國企業和其他單位在推行管理會計的過程中，一些企業取得了成功并對財務管理發揮了積極作用，在改善盈利方面發揮了顯著作用；一些企業推廣中阻力重重，無疾而終；一些企業雖然推廣了但作用有限，以致成為擺設……

總結這些企業和單位推廣管理會計的經驗，會發現以下一些因素在企業管理會計中常常起到阻礙作用：

（一）外部因素

1.缺乏理論支撐

中國管理會計研究整體上還有待提升，主要在介紹和傳播西方的管理會計，不太接地氣。這就使得很多企業在推行管理會計時找不到理論支撐，只能瞎子摸象，憑感覺走。憑感覺走的結果就是失敗的概率很高。由于缺乏較成熟的、經得起考驗的理論作指導，本該避免的低級錯誤重復出現，與其它部門之間也矛盾不斷……最終導致推廣失敗，甚至總會計師（CFO）的職業發展也會受到牽連。

2.專業人才的短缺

管理會計是強調分析為主的會計分支，在信息化條件下，它被賦予更多的職能，如：企業經營相關的數據挖掘、整理，數據的深度分析等。

但傳統的會計教育，對管理會計重視不夠，教育方式落后，教學內容陳舊，培養的學生不能適應企業和其它單位的要求。這為推廣管理會計造成了客觀制約。

3.管理會計準則、指引體系的空白

截至目前，我們國家沒有專門的管理會計準則和指引體系，這使得推廣管理會計的難度增大，加大企業的成本支出。

完善、健全的管理會計準則和指引體系可以為企業和單位推廣管理會計提供指導，增強推廣工作的實際操作性，減少不必要的錯誤。歐美等國都有較完善的管理會計準則和指引體系，為企業推廣管理會計提供了極大便利。

（二）內部因素

除了上面提到的外部因素，一些內部因素也會成為企業及其它單位推廣管理會計的障礙，根據有關學者的研究，筆者梳理出如下幾條：

1.決策層對管理會計的認識

很多企業和單位的領導并非財務出身，對管理會計的重要作用并不了解；一些單位的決策層雖然重視推廣管理會計，但他們對管理會計哪些內容適合自己的單位并沒有正確的認識，有的只是將其作為一種表演和作秀。而決策層如不能正確認識管理會計，勢必給推行管理會計工作帶來極大的阻力，從而難以實現目標。例如中國企業近年比較熱衷的全面預算管理，如果沒有決策層的理解和支持，可以說寸步難行。

2.各部門博弈

推行管理會計，會對單位原有的組織結構造成一定的改變，特別是財務管理組織。此外，還會造成一些部門的職能發生變化。所有這些變化，會給職工帶來重新適應的煩惱，所以遇到抵觸是非?？赡艿?。如果CFO及其他高層管理者對此估計和準備不足，未能采取有效措施，將會給組織的合作造成很多問題，進而影響企業運營效率。

3.推廣成本高昂

在一個企業或單位推廣管理會計，除了對組織架構等引起變化外，還要配備專門的人力、辦公場所和相關設施，再加上因為各部門之間的摩擦而損失的效率，都會加重企業的負擔。很多企業擔心推廣成本而不敢試水管理會計。

4.脫離本公司實際

盡管從全世界范圍來看，管理會計是未來的趨勢，但世界上所有的東西都有其適用范圍，一旦超出范圍，就可能造成其優勢不再。管理會計也有其適用范圍，并不是所有的單位都適合管理會計的全部內容。endprint

5.信息化水平制約

管理會計需要更高水平的信息化平臺支持。目前，大部分國有企業和集團企業在信息建設方面投入很大，軟硬件設施都比較先進，但仍有不少企業信息化建設滯后，給推廣管理會計帶來不少障礙。

三、哪些策略有助推行管理會計

（一）良好的社會環境

從國外管理會計發展的歷史來看，良好的社會環境能夠對管理會計的推廣起到極大的推動作用。這里所說的社會環境主要指政策環境、財務社會組織發展、管理會計協會組織的發展等，既包括組織構建，也包含制度體系。這些可以看做是管理會計發展的軟環境，雖然對推廣、實施管理會計并無決定作用，但也起到非常重要的促進作用。

（二）較為成熟的管理會計人才市場

管理人才市場是管理會計發展的又一關鍵因素，成熟的管理人才市場取決于企業和單位對于管理會計人才的需求、管理會計人才的培養和相關的制度建設。成熟的管理會計市場可以為管理會計的發展提供充足的人力資源供給，同時也可以減輕單位組建管理會計人才隊伍的成本。

四、CFO該做什么、如何做

上文筆者詳細梳理了各種單位推廣管理會計的影響因素。當CFO和總會計師在所在的單位推廣管理會計時，他（她）首先要分析自己單位的具體情況，要分析外部環境影響，然后需要找出哪些是對自己推行管理會計有利的因素，哪些是不利因素，然后決定自己單位的管理會計應該側重哪塊、為成功實現這一目標應該采取什么樣的策略等等。那么具體來講，他們可以做哪些事呢？

（一）判斷自己所在的企業需要的管理會計工具

這是推行管理會計最開始的也是最重要的一步，如果判斷失誤，將給整個工作帶來極大不利。要做到研判準確，需要做好調查研究，既要對本單位的現狀有非常清楚的認識，同時也要對行業內和其它單位推行管理會計的情況有所了解和跟蹤。必要時還要咨詢相關專家，讓專家進行把脈。目前，政府對管理會計高度重視，但管理會計如何在自己所在的單位推行，還需要CFO和總會計師自己從實際出發進行判斷。

（二）判斷應該著重推進哪些管理會計內容

管理會計從內容架構上來說是非常宏大的，但另一方面各個主要模塊之間具有相對的獨立性，這一方面體現出管理會計內容的豐富多樣性，另一方面為企業和非盈利單位因地制宜選擇適合自己的模塊提供了極大方便。

一旦認為自己所在的單位適合管理會計，并選擇適當的時機進行推廣，就必須根據單位自身的情況進行排序，選擇對本單位最重要、最有幫助的項目，如果同時選擇好幾個項目如作業成本管理、全面預算管理和平衡積分卡，就需要對即將實施項目的先后順序進行精心的安排。由于此過程仍然十分復雜，故如有必要，可以聘請專業的咨詢專家進行咨詢。咨詢專家一方面可以彌補CFO和總會計師本身的專業及經驗缺陷，另一方面可以節約時間和金錢，可謂兩全其美。

（三）選擇適當策略并持續推進

要想成功實現在單位推廣管理會計，光有決斷還不行，還必須將其付諸實踐，關鍵是落實！但如何落實卻要講究策略，要做到重點突出、有先有后、前后聯系、協調有力、效果顯著。具體層面在決策上要引導、說服決策層的支持；在組織架構上要實行精簡原則和高效原則，對于一些不涉及單位經營秘密而專業性又比較強的部門或崗位可以虛化，外包給專業的會計事務所或咨詢公司；在制度建設上既要注重體系的完整性，又要注重其可行性和高效性，其重中之重在于設計適合自身的管理會計報表。

（四）通過咨詢解決理論實踐脫節問題

管理會計實際推行過程，隨時都可能遇到各種各樣事前難以預料到的難題。由于中國當前的管理會計理論研究尚不成熟，這些難題勢必給CFO和總會計師帶來巨大壓力。此時，如果將實際遇到的問題與專家進行有效對接，不僅能夠促進問題的解決，還可以推動理論創新，可謂一箭雙雕。

（五）處理好管理會計與財務會計的關系

在推行管理會計的過程中，還要特別注意處理管理會計和財務會計的關系，二者雖然在方法、手段等方面都存在巨大差異，但也存在重要聯系，如：財務會計和管理會計可以實現數據共享，當然理論上管理會計數據比財務數據大的多；再如：財務會計人員和管理會計人員可以實現共享，一些崗位可以充當雙重角色。CFO和總會計師要妥善處理財務會計和管理會計之間的關系以爭取實現雙贏。

（六）人力資源配置

管理會計人才應該是專業的、多層次的，并不是所有財務人員都需要轉型為管理會計。

高級管理會計人才應該是企業的CFO和總會計師，其主要職能在于掌握整個管理會計系統，主要在于宏觀協調和管理。

中級管理會計應該是掌握信息技術和會計專業知識的專業人才，其主要職能在于分析、預測，從海量數據中發現有用信息，幫助改變企業績效。鑒于這些人才素質要求高因而其成本也高，如非特別核心的員工，可以虛化。

初級管理會計應該由企業或單位現有的財務會計人員來擔當，為了能讓他們承擔起這一責任，必須開展各種形式的在職培訓，讓他們掌握有關管理會計的專業知識和技能，此外還要學習本單位的有關管理會計的制度。endprint