長期股權投資準則新變化解讀

摘要:我國財政部于2014年3月13日針對長期股權投資的企業會計準則進行了重新修訂。修訂后的長期股權投資會計準則要求于2014 年7月1日起正式施行。對比新舊準則，修訂后的長期股權投資無論是在投資成本的初始計量、核算范圍，還是后續計量，均有很大不同。而且新舊準則關于對被投資企業投資損益與合并費用也不盡相同?；诖?，本文試對其進行相關探討。

一、長期股權投資改革的政策背景

在市場經濟的發展之下，我國企業應對會計信息的透明度與質量提高重視，而這也是企業的發展要求?；诖?，我國財政部根據《企業會計準則——基本準則》長期股權投資的相關會計準則進行了修訂，并于2014年3月13日對外印發。2014年7月1日起，要求我國所有企業都應予以正式施行。于境外上市的公司鼓勵提前執行。舊有準則同時廢止。

二、長期股權投資概述

(一)長期股權投資的實行

隨著市場經濟的發展，我國金融市場與資本市場都獲得了不斷完善。我國企業在可持續發展運營之余，進行股權投資活動，已成為我國企業的一種主要的財務管理形式。通過有效的長期股權投資，企業能夠顯著提高自身的投資報酬率和資金運用效率，從而增加企業的凈利潤。同時，適當的對外進行股權投資,還能使企業加強與關聯公司的業務往來，積極探索新產品事業鏈。近年來，我國政府加大了對資本市場的開放。在此環境下，企業的投資機會愈發增多，由此所帶來的盈利也愈發顯著。

(二)長期股權投資的內涵

長期股權投資有兩種情況，一種是權益法下的長期股權投資，即企業對其下屬子公司或者關聯企業的投資；另一種是成本法下的長期股權投資，即投資企業對被投資企業而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。

就內涵而言，我國新舊準則的區別在于新準則不再包含舊準則中關于長期股權投資的第四種情況。長期股權投資的四種情況主要有：第一，投資企業能夠對被投資企業（子公司）實施控制；第二，作為投資一方的企業能夠與其他投資企業一起對被投資企業（合營企業）實施共同控制；第三，投資企業對聯營企業進行投資時，能夠對該聯營企業的發展與運營擁有重大影響；第四，投資企業對被投資企業而言，不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。

三、長期股權投資的新準則變化分析

(一)新準則重新修訂了長期股權投資的核算范圍

根據2014年7月1日起正式執行的財會[2014]14號——《企業會計準則第2號——長期股權投資》，不難發現，新準則重新修訂了長期股權投資的核算范圍。投資企業對被投資企業不具有“控制、共同控制或重大影響”，而且，投資活動本身的價值也無法在活躍市場中尋到報價，無法可靠計量投資活動的公允價值。針對這一類的投資，不再算入長期股權投資的核算范圍。僅包含對下屬單位和聯營企業的投資。被取消的長期股權投資，新準則規定將其視作“可供出售金融資產”進行會計處理。

【例】A企業于2014年5月24日取得B企業6％股權，成本為1000萬；2014年8月5日B宣告分配利潤；A按比例獲取20萬；B于2014年12 月31日正式分配利潤。假設A對B“不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能被可靠計量”。

A企業的賬務處理如下：

1、按照原準則

(1)2014年5月24日，A企業取得B企業股權：

借：長期股權投資——B企業1000萬

貸：銀行存款1000萬

(2)2014年8月5日，B宣告分配股利：

借：應收股利——B企業20萬

投資收益20萬

(3)2014年12月31日，B實際分配股利：

借：銀行存款20萬

貸：應收股利——B企業20萬

2、按照新準則

2014年5月24日，A企業取得B企業股權：

借：可供出售金融資產——B企業1000萬

貸：銀行存款1000萬

其他分錄不變。

(二)新準則重新修訂了長期股權投資的初始計量

根據原準則，投資企業根據投資比例所計算出來的對被投資單位的可辨認凈資產所享有的公允價值份額，即是長期股權投資的投資成本。該成本與企業在投資行為中實際支付的初始投入部分之間的差額分三種處理方式：一是投資成本與持股份額相等，按實際投資成本入賬；二是持股份額大于投資成本，差額計入“營業外收入”；三是持股份額小于投資成本，差額為商譽，不需要進行調整，按實際投資成本入賬。

新準則規定，“同一控制下”的長期股權投資，投資企業利用自身所持有的資產、現金，或者承擔被投資企業的部分債務而獲取的投資，投資成本按照合并日被投資企業所占的合并報表賬面價值的份額計價。其與初始投資成本之間的差額調整“資本公積”。倘若“資本公積”數額不夠調整，繼續沖減“留存收益”；“非同一控制下”取得的長期股權投資，按照“企業合并”的相關會計準則要求進行處理，并確定合并成本。

(三)新準則重新修訂了長期股權投資的后續計量

根據舊準則，投資企業能夠與其他企業一起對被投資企業實施“共同控制”，或者與其他企業一起能夠對被投資企業實施“重大影響”，則投資企業應對其投資行為采取“權益法”；投資企業對被投資企業能夠進行“控制”，或者投資企業對被投資企業不具有“共同控制”或“重大影響”的，會計核算采用“成本法”。

而根據新準則，投資企業能夠對被投資單位予以控制，便應采取“成本法”對投資行為進行核算。收回或追加投資時，應對長期股權投資調整賬面價值。此外，每季末或者每會計期末，投資企業還應將從被投資企業分得的利息或紅利，計入當期損益；對合營或聯營企業的長期股權投資行為，投資企業應采用“權益法”進行長期股權投資的相關核算與處理。

此外，倘若投資企業對被投資企業追加投資，而導致投資企業能夠與其他企業一起對被投資企業實施“共同控制”，則投資企業應將原投資成本的公允價值數額與新追加投資的數額合計作為由成本法改為權益法的初始投資成本。

(四)新準則重新修訂了對被投資企業的損益處理

原準則規定，被投資企業發生虧損，投資企業要承擔凈虧損。當長期股權投資的價值不夠虧損沖減時，應依照投資協議進一步沖減損失，投資企業應將其確認為“長期債權”，實際也是投資企業對被投資企業的“凈投資”。投資企業的會計處理為：

借：投資收益

貸：長期應收款

此外，根據企業間的投資協議，倘若被投資企業經營不善，需要投資企業承擔部分虧損義務時，投資企業除了需要對投資行為承擔投資損失之外，還需要將該項損失確認為“預計負債”。會計處理為：

借：投資收益

貸：預計負債

當被投資企業在日后會計期間獲得盈利時，再做反向的會計處理，以此沖減“預計負債”和“長期應收款”，同時確認“投資收益”。會計處理為：

借：預計負債

長期應收款

貸：投資收益

新準則規定，倘若被投資企業經營不景氣而出現虧損，需要投資企業承擔損失，投資企業所承擔的虧損應以長期股權投資的賬面價值為限，同時，還應考慮其他能夠在“實質”上對被投資單位的凈權益有所影響的長期權益。以零為限。當被投資企業以后年度又獲得收益時，投資企業需要先彌補以前確認的凈虧損，之后才能確認可享受的凈收益。在此其中所實現的與聯營、合營企業間的“未實現內部損益”，應當先予以抵消，再確認投資收益。

(五)新變化解讀之五：合并費用的資本化問題及新變化對稅收的影響

根據新準則，因合并行為所產生的審計、咨詢、法律、服務等一系列相關費用，應于發生時計入損益。此外，發生權益性證券的相關費用，應于發生時沖減相關的權益項目。

【例】B企業購買同屬于同一集團的另一企業A50％股權，購買方式采取增發股票的形式。在此過程中A企業共增發2000萬股面值1元/股的普通股，公允價值2元/股。中介傭金50萬，審計、評估等費用合計20萬。A凈資產10000萬。

B企業的賬務處理為：

1、取得A企業50％股權：

借：長期股權投資——A企業10000*50％=5000萬

貸：股本2000萬

資本公積——股本溢價3000萬

2、支付審計、評估等費用20萬，傭金50萬：

借：資本公積——股本溢價50萬

管理費用20萬

貸：銀行存款70萬

新準則中，無論是對長期股權投資的計量、初始成本的核算，還是后續計量，以及對被投資企業投資損益和合并費用的處理，都進行了不同程度的修訂。企業財務報表的編制與披露也受此影響。新準則下，投資企業對下屬子公司的投資，應使用成本法的形式，若子公司獲利，在新準則下，，資產與權益都相對舊準則大大減少。這些影響對企業的所得稅匯算清繳工作和財務報表的編制工作都有所影響，同時，對企業財務信息的披露也有重大影響。