關于資產減值會計問題的探討

劉秀琴

我國在2006年2 月頒布《企業會計準則第 8 號——資產減值》，標志著我國資產減值會計缺乏統一規范局面的結束。準則中明確規定：在資產負債表日，企業應該判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，公允價值是否下降、未來現金流量現值是否下降。如果存在減值跡象，應當進行資產減值測試，計算資產的可收回金額，考慮計提減值準備。

一、 資產減值會計的理論基礎

1.謹慎性原則。謹慎性原則要求企業不能高估資產和收入，低估費用和成本。以防止企業粉飾利潤與偷稅漏稅，為信息使用者提供及時可靠的信息。市場需求會帶來資產賬面價值的波動，引起資產減值，造成資產減損，根據謹慎性原則的要求，作為資產減值損失，應該改變資產價值，以更有效的反映資產信息。提取資產減值準備符合謹慎性原則的要求。

2.相關性原則。不論以公允價值還是歷史成本為計量基礎，所反映的資產情況均是過去或者現時的，其預測未來的功能明顯不足，也不能全面反映資產的屬性。在歷史成本的基礎上引入資產減值會計，能有效的彌補這些缺陷?？紤]資產當期的歷史成本（賬面余額）和可變現凈值之間的差額，如存在減值跡象，確認為資產減值損失。資產減值會計包含著對資產的預期，有助于信息使用者全面認識資產的收益與風險，為信息使用者提供了更為準確有效的會計信息。從提升使用者會計信息質量的角度，資產減值會計符合相關性原則的要求。

二、資產減值會計存在的問題

1.資產組與總部資產不易確定。資產減值會計準則中規定：“企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額?！倍姨岢隽速Y產組的認定依據：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其它資產或者資產組的現金流入為依據?！?/p>

資產組這一概念認定的基本要求，要明確資產組劃分界限，確定資產現金流入的性質與歸屬。實務操作中，由于經營主體的各種各樣，經營方式的多變，導致資產組的界限極不易確定。且確定資產現金流的性質與歸屬的工作專業性較強，不易企業會計人員掌握和使用。

資產減值準則中明確了總部資產賬面價值的確認依賴于包含總部資產的資產組或者組合，總部資產不能獨立產生現金流入。如果總部資產存在減值跡象，應先將總部資產的賬面價值按照合理一致的方法分攤至各個資產組或者組合，再將包含總部資產的資產組或組合的可收回金額與其賬面價值進行比較，確定是否存在資產組或總部資產是否減值。不過準則中沒有具體說明總部資產的分攤方法，實務中成為企業操作利潤的工具。

2.減值準備轉回的禁止性規定，不利于反映企業資產真實情況。新準則中明確規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。新準則中提出這一規定如果出發點是防止企業利用資產減值準備粉飾企業利潤或者少計利潤，是可以理解的。但從理論上說，這一變革，存在以下幾個問題：

第一，正是出于謹慎性與相關性的原則要求，使資產在市場環境變動下得到公允反映，資產信息更利于信息使用者作出決策。如果已計提的減值準備不能轉回，就有違計提資產減值準備的初衷，資產賬面價值既不是賬面余額，也不是資產可收回金額，反而更不能真實反映資產狀況。

第二，從與國際接軌的角度出發，已計提的減值準備不得轉回的，與國際財務報告準則規定存在極大不同?！秶H會計準則第36號—資產減值》：“企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少。如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度已確認資產的減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額?！币舱f明資產減值損失可以也應該予以轉回。

第三，資產減值準備作為備抵項，在出售資產時，應予以轉回，抵減當期成本，虛增了營業外收入，最后虛增當期利潤。雖然資產減值準備不予轉回可以防止企業操縱企業利潤，但是也導致了資產變現當期的利潤虛增。

3.計提資產減值準備專業性較強，不易判斷。提取資產減值準備，確定資產價值，首先要預測資產未來收益。當資產的可收回金額低于資產賬面價值時，就應該確認資產減值損失，計提資產減值準備。要合理確認各項資產的可收回金額，需要健全的資產信息，準確的市場定價或者收益預測；如果資產涉及較多部門，其可變現凈值的確定需要多個部門的協同合作，甚至需要專業的評估機構與人員來認定，專業性要求高，繁瑣復雜，工序長，也會影響會計信息質量的披露。中國現實不健全的市場機制，也制約著資產信息的準確確認。

三、解決資產減值會計問題的建議

1.單獨核算減值準備。資產減值準備的計提和轉回影響企業的利潤，按照不同的資產類型，資產減值準備的計提和轉回影響著管理費用、制造費用、資本公積、投資收益、營業外支出等科目，最后統一計入當期企業利潤。不過資產減值損失只是一個估算值，并未真實發生，是會計估計的一種，這樣不僅造成管理費用、制造費用、資本公積、投資收益、營業外支出等科目的不實，也使當期利潤有所不實，影響了使用者正確理解會計報表，而且一些資產減值準備的計提并不能從附注或者附表上看出，資產減值的相關信息不能單獨列示。本文認為應單獨設置一個類似“資產減值”科目來單獨核算減值資產的情況，并設置明細科目反映不同的資產類別的減值情況。在資產負債表和利潤表中也把“資產減值”作為一個單獨項目列示，使報表使用者可以更詳細的得到所需資產的信息含量。

2.從技術層次提高資產組劃分界限的能力。解決資產減值會計中存在的問題，首先要確定資產減值準備的基礎，明確資產組的界限，合理確定賬面價值。本文建議從兩個方面解決此問題：第一，提高會計人員現金流量的管理水平和預測水平，比如相關部門提供專業培訓，作為從事資產減值會計的硬性規定，或者由專人處理此工作；第二，從會計準則的實施細則入手，盡可能多的分情況列舉案例來明確資產組劃分界限的標準，盡可能使細則更具有實操性，更能與中國具體經濟環境相適應。

3.建立健全資產專業評估體系。我國市場化經濟在不斷完善中，但一些關鍵行業與領域仍受國家管控的影響，市場在這些領域的導向作用不明顯，資產信息分享受到部分限制，資產體現出來的賬面價值帶有一定的壟斷傾向，往往不能正常體現資產市場價值。加上市場規范化也需要一個過程，資產更新換代的過程也存在區域間的差異，造成信息資源流通不暢，存在人力物力投入的重復與浪費。再加上制度建設的相對滯后，我國尚未形成及時有效公布各項資產最新市場價值的體系，不能為信息使用者提供有效及時的各種資產最新市場信息。要通過逐漸開放各領域的市場進入權限，加快資產評估、資產審核、信息流通的制度建設，促進資產信息、價格市場和評估體系的完善。使會計人員有標準可依，公正確定企業各項資產的公允價值和市價，合理確定資產減值準備的計提。

要建立健全資產評估，建設資產專業評估體系，有兩項工作要做：第一，進行制度建設，不斷完善評估行業法律法規與準則體系；第二，建立健全資產評估機構執業質量控制體系，培養一支適應市場經濟和行業發展要求，具有市場競爭力的資產評估機構和良好職業素質的注冊資產評估師隊伍。

4.完善公司內部運行機制?，F在我國的股份制企業，股權比例差距較大，普遍存在一股獨大的問題，壟斷上市公司的資產，影響會計行為，傷害其他參與者利益?？梢詫嵭泄蓹喽嘣?，所有權和管理權相分離的制度，防止一股獨大的大股東操縱企業利潤。同時也應發揮公司監事會和獨立董事的監督作用，發揮內部審計的糾錯作用，多方面加強公司內部的治理。

健全的內部控制制度可以有效的規范企業會計行為，預防、發現糾正錯誤及舞弊行為，為會計決策提供依據，并且可以提升經營者管理水平，實現企業經營目標具有重要作用。必須貫穿經營流程始終，多層次加強內部控制制度，制定實施標準的核算程序與核算標準，規范資產減值會計行為，以保證會計信息的真實有效。

財務預算制度是上市公司正確預測資產未來現金流量的必要條件，但是現在我國許多上市公司的財務預算制度不完善，或者說沒有進行正確的財務預算，甚至有些上市公司根本就沒有建立財務預算制度，主要是經營者出于短期利益考慮出發，沒有長遠考慮。因此，從長遠出發，為了促進我國資產減值會計的發展，必須硬性規定上市公司要建立健全的財務預算制度。

5.強化相關信息的披露。會計準則中明確了對資產減值的披露，但與國際會計準則相比，有關資產減值披露還不完善。本文認為應加快強化信息披露準則細則的制訂。第一，關于八項資產減值準備（壞賬、固定資產、無形資產、長期股權投資、存貨、遞延所得說資產、商譽、金融資產類），在資產負債表及附表中均需單獨列示。第二，不僅在利潤表中單獨計算資產減值損失，而且在報表附注中詳細說明資產減值準備計提或者轉回的原因，以及對企業持續經營的影響。第三，根據資產的重要性、減值準備計提比例的大小的差異，對資產實行有差別的披露原則。

（作者單位：中國人民解放軍咸陽渭濱離職干部休養所）