實收資本會計處理在注冊資本認繳制度下的應用

趙維寧

摘 要：修改后的《公司法》，將公司的注冊資本工商登記制度由實繳制改為認繳制，這對于國內企業的成立、運營產生了一定影響。同時，對于企業相關的會計核算工作也提出了更高的要求。本文將針對公司注冊資本繳納方式改變后，對于實收資本會計處理的影響進行較為詳盡地闡述。

關鍵詞：注冊資本；實收資本；認繳制

2014年初，我國公司法中對于公司成立之初注冊資本繳存方面的規定做出了較大的變革，其中將注冊資本的繳存方式由原先的實繳制變為認繳制，從而因其更加方便、靈活的特點使得國內公司的成立愈加快速、便捷。注冊資本“實繳制”與“認繳制”雖然在字面上看只是一字之差，卻是“失之毫厘、差之千里”，是國內民商法改革的一次飛越。公司成立注冊資本繳存方式的改變，對于企業的會計核算，尤其是實收資本等相關項目的會計處理增加了一定的難度，這對企業的日常財務管理及稅收籌劃也提出了更高的要求。

一、注冊資本認繳制的內涵

注冊資本認繳制是指工商登記機關僅對公司股東認繳的出資額（注冊資本）進行登記，而股東實際應繳付的出資額（注冊資本）則由公司內部自行約定，同時記載于公司的章程之中。實繳制變為認繳制的工商登記制度后，改過去的“先證后照”為目前的“先照后證”，透露出政府監管“寬進嚴管”的政策監管導向。注冊資本認繳制減少了許多不必要的審批環節，同時也為企業節省了很多成立之時的相關費用比如：驗資費、審計費、銀行詢證費用等。

二、注冊資本實繳制與認繳制的區別

注冊資本的認繳制與過去的實繳制相比是一種進步，兩種工商登記制度的區別也顯而易見，具體可表現在以下幾方面：

首先，認繳制與實繳制對注冊資本會計確認的差異。注冊資本實繳制下，會計處理相對簡單，僅是將股東投入的貨幣、流動資產、固定資產及無形資產登記入賬，同時將其金額計入到實收資本項下即可。而認繳制下由于公司開業之初未必有相關資產作為注冊資本投入，賬面上有可能不能體現實收資本的金額，如果公司收到股東（發起人）的啟動資金，在未完全確定是否算作實收資本時，僅能作為相關的負債處理，因而在注冊資本認繳制下，對于股東未繳注冊資本的部分，企業會計難以確認是公司的一種債權，這樣給會計核算帶來了一定的難度。

其次，認繳制下注冊資本會計披露的差異。認繳制下工商部門只登記公司股東認繳的注冊資本總額，但是在企業的會計報表中所披露的實收資本金額，多為企業實際收到的注冊資本金額。

最后，債務風險承擔不盡相同。但是在認繳制下，往往公司在運營過程中有可能沒有注冊資本作為有限的償債保障，容易給將來的市場運營帶來一定的風險，從而使得政府相關部門對于公司的監管加大了一定的難度。

三、注冊資本認繳制度會計人員應該注意的問題

1.注冊資本繳納出資是否需要驗資

實繳制下，注冊資本驗資審計問題因其提供的資料較多，且需要去開戶銀行取得繳存注冊資本的銀行詢證函，因而對于財務人員來說是一項較為繁復的工作。目前在認繳制度下，由于對注冊資本的繳納只是在公司相關的章程中進行了規定，無需在工商登記之時就繳納注冊資本，也就不必進行驗資審計，會計師事務所也不用出具相關的驗資審計報告了。

2.注冊資本分期繳納會計處理問題

注冊資本認繳制下，按照新公司法規定，注冊資本的投入已不是公司辦理工商登記的必備條件，也就無須先期繳納，故法律允許公司的股東（發起人）按照章程分期、分次投入注冊資本。因而公司股東（發起人）所繳存注冊資本的會計處理方式可以有以下種方式供參考：

（1）分期繳納注冊資本時，現以該公司注冊資本100萬元，首次繳納50萬元為例作如下分錄：

①收到首次繳納的注冊資本時。

借：銀行存款500，000

其他應收款-X股東500，000

貸：實收資本-X股東 1，000，000

②收到余款時會計處理如下：

借：銀行存款500，000

貸：其他應收款-X股東500，000

（2）股東先購置資產情況下的會計處理

①股東先行購入材料

借：存貨

貸：實收資本

②股東購入固定資產

借：固定資產

貸：實收資本

3.公司先期投入運營資金核算問題

公司成立后運營過程中需要一定規模的資金來源，而這些資金的來源無非是兩個渠道：一是對外舉債、二是股東投入。由于工商登記認繳制所決定了，公司的注冊資本有可能只收到一部分，或者是完全沒有收到。在這種情形下，顯然公司對外舉債的難度要更大一些，因此只能靠股東投入的資金運營，但是這里股東投入資金的性質卻是值得商榷的。股東投入給公司的資金算是借入還是注冊資本需要在章程或是投資協議中予以明確，如果算作注冊資本，財務人員就可以直接增加注冊資本或是沖減先期掛賬的其他應收款項；如果是借入，則股東在某種意義上來說相當于是企業的債權人，公司將來需要償還該筆借款。鑒于此，筆者認為如果公司股東的資本金還沒有完全到位，且按照公司章程的規定還沒有到繳存注冊資本金的時間節點，那么對于公司收到的股東投入可以先按照借入款項予以入賬，這樣做的好處是可以延遲繳納印花稅的時間，對于公司的稅收籌劃較為有利，待到了章程規定繳存注冊資本的時間節點后，股東與公司可以簽署一份借入資金轉為投入資本的文件，公司財務人員就可以此為憑據將股東借入的資金轉作實收資本核算。

具體會計處理方式為，股東購入資產（如辦公用品、存貨、固定資產等）也可以先行掛賬處理，待達到一定數額后，一次結轉到實收資本中，具體會計處理時：

借：管理費用、存貨、固定資產等

貸：其他應付款-X股東

借：其他應付款-X股東

貸：實收資本-X股東

上述兩種會計處理方式中，第一種方式處理起來較為簡單，會計人員僅就收到的注冊資本金作為實收資本入賬，沒收到就不記賬，這種方式有些像收、付實現制；第二種會計處理方式較第一種更能體現出各個股東投入注冊資本的進度，以及其尚欠公司多少資本金。因而對于公司各個股東投入的資本金起到一定的監督及督促作用，可以促進股東及時、足額繳存注冊資本，以期使得公司達到良好的運營狀態，這掛賬處理方式實際上是遵循了權責發生制原則。筆者認為，第二種方式雖然會計處理較為麻煩，但是更能體現客觀性原則，故此在這里推薦第二種會計處理方式。

4.注冊資本繳納印花稅問題

印花稅法規定，企業記載資金的賬薄，應該按照實收資本與資本公積之和的萬分之五繳納印花稅，如果在以后的經營期間內有增資或是資本公積增加的，應該將實收資本或是資本公積的增加部分按照萬分之五繳納印花稅。這里我們需要強調的一個問題就是，會計核算的科目設置中為什么叫實收資本，而稅法中也說的是實收資本，二者都沒有提到注冊資本的概念?？梢钥闯?，關鍵的問題是在“實收”上，因而在注冊資本認繳制下，如果股東（發起人）分期繳存注冊資本金，財務人員在進行會計處理過程中，容易有兩種情況發生。

（1）實際入賬方式。即財務人員可以按照實際收到的注冊資本作為實收資本入賬，而未收到部分暫不在資金賬薄中體現，這種情況下印花稅的計稅依據可按實際收到的注冊資本為準；

（2）掛賬方式，即財務人員如果先將應收的全部實收資本以掛賬方式進行核算，印花稅也應按照實收資本的賬面金額計算。以上兩種會計處理方式下，印花稅的計稅基礎都是以實收資本的賬面金額為準，只不過第一種方式下，先期要比照第二種少繳納一部分，待補齊注冊資本后方可繳納剩余尚未繳納的印花稅，而第二種方式下，則要先繳齊印花稅，對于未收到的注冊資本來說相當于預繳該部分的印花稅。從稅收籌劃的角度來看，第一種核算方式下更有利于企業一些。

四、提高注冊資本認繳制度下會計處理合理性的策略

1.進一步完善國內相關法律、法規的建設

注冊資本認繳制的實施，對于我國經濟的發展起到了較大的推動作用，從長遠來看對于企業發展、增強其市場參與的積極性都有著顯著的效果。但因該制度實施的時間較短、相應配套的法律法規還沒有出臺，因而出現了一定的法律斷層。如：會計準則中對于注冊資本認繳制的會計核算業務沒有較為具體的規定。

而印花稅法中所規定的記載資金賬薄需要繳納印花稅還停留在以前的實繳制下。所以應該進一步完善相關的法律、法規并做好其配套工作。

2.針對認繳制下實收資本核算的建議

認繳制下企業建議設置“待繳資本”科目，該科目與實收資本之和應等于注冊資本總額。公司作為一個獨立的會計主體，公司與股東的財產應該有一個明確的劃分。股東對于公司認繳且未繳納的注冊資本，對于公司來說應該作為一種負債披露在其財務報告之中。但是，這筆對內的債務不應該成為股東推卸公司對外債務的理由，相反應該作為公司對外承擔相關民事責任的重要依據，因此將股東欠繳公司的注冊資本登入其他應收類資產科目是較為合理的。所以，根據復式記賬法原理，為了與“其他應收款”科目相對應，可增設“待繳資本”科目。增設該科目，符合財務核算的相關規定，也公允地反映企業的財務狀況。

3.提高財務人員的綜合素質

財務人員是企業經濟業務核算的主要因素，其職業操守、職業技能的高低決定了會計核算工作的質量。因而財務人員面對注冊資本認繳制的實際問題，應該利用其掌握的財稅知識，較為合理的處理實收資本的入賬問題，力求將實收資本業務的處理合法、合理。同時在不違反國家相關財稅法律、法規的前提下，兼顧公司及其股東的利益，最終為公司實現其價值最大化的經營目標而服務。財務人員面對新形勢，只有通過不斷的加強自身職業道德修養、業務工作能力，與時俱進地提高其自身綜合素質，才能適應不斷變化且繁雜的國內經濟環境。

目前，我國各個領域的改革已經進入了深水區，政府為了適應改革的需要而適時地推出了注冊資本認繳工商登記制度，對于企業的發展乃至國民經濟的增長都具有一定的積極意義。同時認繳制為國內民商法的改革提供了寶貴的經驗，具有里程碑似的、劃時代歷史意義。國內公司應該在完善國內相關法律、法規，提高財務人員綜合業務能力的基礎上，做好認繳制下實收資本會計處理工作，才能為企業實現其經營目標、為國家的經濟發展、社會進步發揮出其應有的作用。

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