從大企業視角談稅收執法中自由裁量權的濫用及應對

徐鵬林

摘要：稅收執法是國家行政機關重要的執法活動之一，是國家稅務機關及其工作人員依照法定職權和程序，根據國家稅收法規和政策對納稅人及其他管理相對人行使的具體稅收征管行為。稅收自由裁量權是稅務行政管理權的重要組成部分，但往往又是稅法執法中產生稅企爭議的重要原因。稅收自由裁量權是一把“雙刃劍”，其合理、適度運用有利于提高稅務行政效率，但如果運用失當，必然損害納稅人利益。本文就從大企業納稅實踐角度出發，談稅收執法自由裁量權的濫用與應對，以期為納稅人提供借鑒作用。

關鍵詞：大企業 稅收執法 自由裁量權 濫用 應對

一、稅收自由裁量權的類型

為便于稅務行政機關能夠對各種特殊、具體的涉稅問題進行靈活、果斷、迅速的處理和解決稅收征管問題，提高行政管理效率，避免在復雜多變的案件中束手無策，稅法賦予了稅務機關一定程度的自由裁量權。

（一）征管方式的自由裁量權

稅務機關在選擇具體行政行為的方式上，有自由裁量的權力，它包括作為與不作為。例如《稅收征收管理法》第四十條關于采取強制措施的規定，即可書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款，也可通過扣押、查封、依法拍賣或者變賣企業資產來抵繳稅款。稅務機關有多種手段選擇權，但所采取不同行為對企業的影響是顯然不同的?！都{稅評估管理辦法（試行）》（國稅發[2005]43號）第四條規定：“開展納稅評估工作原則上在納稅申報到期之后進行，評估的期限以納稅申報的稅款所屬當期為主，特殊情況可以延伸到往期或以往年度?！笔裁词恰疤厥馇闆r”沒有指明，納稅評估所涉期限范圍自然也就沒有嚴格限制了。

（二）事實性質認定的自由裁量權

稅務機關對稅法沒有規定的或表述不夠清晰的涉稅事項的性質認定有自由裁量的權力。如《稅收征收管理法》第三十五條第一款第（六）項規定，“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額”。稅務機關判斷“計稅依據明顯偏低”的依據是什么？依據又是否合法合理呢？這些都沒有法律規定，在征納實踐中，稅務機關是在行使自由判斷權力的。

（三）稅收處罰種類和幅度的自由裁量權

稅務機關在執法過程中，根據法規對特定事項有彈性空間地做出處理。例如《稅收征收管理法》第六十二條規定，“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款”。條款中的“限期”時間多長？“情節嚴重”用什么來衡量？“可以”的表述則不具備強制性，這些規定如何實施，都極大取決于稅收執法人員的個人偏好。

（四）行政行為頻率、時限的自由裁量權

稅法對具體行政行為未規定具體的時限，使稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法實施細則》為例，該法規第八十五條提到“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數”，至于如何“統籌安排”，具體多少“檢查次數”才合理卻沒有明確規定；第六十一條規定，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”也沒有具體的規定，留給了稅務機關較大的自由裁量空間。

二、稅收自由裁量權的濫用及危害

（一）稅收基本原則出現偏廢，企業對稅法權威與信任產生質疑

稅收基本原則中的“法定原則”是核心，這一原則明確了稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確的規定。稅務機關或執法人員對納稅事實認定是不能主觀臆斷或“經驗主義”、“慣例主義”裁定。對政策法規不明確時，解釋稅法應當確立并遵循“最有利于納稅人”原則。否則，自由裁量的濫用就會違背稅法立法精神與這項特有行政權力創設的初衷，削弱了納稅人對稅收法制建設的信心與遵從度。

（二）干擾企業運營環境，對企業財產及聲譽受損

稅法的作用除了調整征納雙方的權利與義務關系外，還有維護社會經濟秩序與保障納稅人合法權益的意義。受稅源收入壓力或執法機制不健全等影響，稅務機關對納稅人稅收政策扶植與服務不夠到位，反而是“多頭執法”、“重復檢查”的問題相對突出，納稅評估與稽查等檢查往往是“你方唱罷我登場”交替式開展，稅收執法秩序缺乏有效控制。

（三）成為權力尋租和行政腐敗的工具

拋開道德因素，把稅務人員看成是在市場中追求個人利益最大化的理性經濟人，自由裁量權如果應用得當，可以更好地發揮稅收的職能和作用，但如果不加約束則泛濫成災，就會成為謀取部門利益和個人利益的工具，進而出現同責不同罰、“過頭稅”等征管違規情況，企業也難免成為不良動機下的“犧牲品”。

三、大企業應對自由裁量權濫用的策略

大企業一般內控健全、稅收遵從度高，稅務基礎工作相對扎實，對各級稅務機關稅收任務影響是舉足輕重的。隨著企業維權意識增強，稅收政策調整變化快，稅企雙方的博弈加劇，因稅務爭議并訴諸公堂的現象也明顯增多。對于大企業的財稅人員來說，如何應對稅收執法中的自由裁量權濫用，做到“主動而為”、“有所作為”顯得非常重要。

（一）制定好迎檢準備工作策略

大企業在接到檢查通知書時，一是要收集檢查背景、的目，檢查人員組成，范圍期間、稅種等信息，做到“知己知彼”形成對策。二是要做好內部協調。稅務檢查并不僅僅是對財務部門的檢查，而是對整個公司的檢查。在接到檢查通知書后，要通報業務部門及公司管理層，引起公司層面重視。三是要充分利用稅務機關正式進駐前的時間，做好自查自糾。必要的話，要引入稅務中介給予專業支持，最大化降低稅務風險。

（二）把握好解決稅企爭議事項策略

稅企爭議的主要原因是稅收政策規定不明確，不同地區、不同層級的稅務機關對同一政策理解不一，征納雙方理解有偏差。大企業要想拿到化解稅企爭議的“金鑰匙”，抵御自由裁量的濫用，就要在稅法研究上下功夫。作為納稅人，一是要從稅法的立法意圖與立法目的尋找溝通渠道。在多數西方國家，納稅人、稅務代理人、稅務官員和法官都有同等的權利查閱有關某一稅法立法背景文件。但在國內，目前稅法還過于概況、簡約，稅收立法的背景文件基本不對公眾公布。在稅企雙方信息不對稱下，大企業要重視稅法背景文件搜集，這有利于從稅法立法意圖中獲得幫助。二是要從稅法的基本或適用原則中尋找保障。比如A企業2007年因縣級政府規范拆遷站房收到補償款，土地使用權歸還了國家，但因為拆遷程序問題A企業并沒有收到政府部門的收回土地使用權文件，地方稽查局認為A企業無法出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，應當繳納營業稅及土地增值稅，依據是《關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）文件。A企業依據稅法“法定原則”及“法律不溯及既往原則”與稅務機關進行屢次交涉，最終A企業合法權益得到了維護。三是要從稅法解釋位階中尋找突破?！抖愂找幏缎晕募贫ü芾磙k法》（國家稅務總局令第20號）第十二條規定，“稅收規范性文件由制定機關負責解釋。制定機關不得將稅收規范性文件的解釋權授予本級機關的內設機構或下級稅務機關”。稅企雙方對國務院、稅總發布的文件理解有偏差的，地方稅務機關是沒有解釋權的。大企業要善于利用這點，有效應對稅收執法人員濫用稅法適用條文。

（三）利用好稅收政策自我保護策略

由于缺乏有效依據，稅企雙方溝通的結果可能是暫時性的“懸而不決”，大企業在后期不同的稅務執法者和不同檢查活動中，依然還要面臨自由裁量濫用的風險。大企業應當深入研究政策，可以通過書面請示渠道，爭取取得主管稅務機關正式答復。比如“營改增”全面實施前，A企業在多次檢查中遇到同樣問題，即A企業站房附屬設備燈箱、監控能否進項稅抵扣。有的執法人員認為可以，有的認為不可以。依據是《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規定，“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施……其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指：給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施”。A企業堅持認為不在財稅[2009]113號文件正列舉范圍內皆可以抵扣。為防止稅務執法人員對文義解釋擴大化，A企業向上級稅收主管機關書面請示，最終取得書面回復，明確“不在正列舉范圍內的相關附屬設施和配套設施可以抵扣”，于是A企業成功地利用政策保障了合法權益，最終把這一涉稅風險問題“化險為夷”。

（四）建設好誠信合作的稅企關系策略

營造良好的稅企關系不能歪曲地理解為采用不正當手段為企業尋求庇護，而是要在依法納稅的前提下加強稅企溝通協調，建立誠信合作的稅企關系。通過加強日常交流，一方面大企業能從稅務部門了解到一些新的稅收優惠政策及正確的稅收籌劃方法，有利于促進企業效益發展；另一方面大企業可以多了解稅務機關工作動態及關注點，通過主動接觸，打消稅務機關對一些模糊問題或現象的質疑，從而提高大企業的誠信度，有利于減少稅務檢查頻率。

參考文獻：

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[3]張景凡.淺議企業稅務風險防范與控制的措施[J].會計之友，2010（28）.

（作者單位：中國石油安徽銷售分公司）